第三,在报表附注中,上市公司应披露与坏账准备有关的会计政策,即坏账准备的提取方法、提取比例等。第四,在报表附注中,上市公司还应披露关于债权账龄的分类资料。(八)关于计提坏账准备的范围按照财政部的有关规定,公司的应收款项(包括应收账款和其他应收款,下同)是否能够作为一项资产,列示于资产负债表上,应当按照资产的定义予以合理地确认和计量。计提坏账准备的方法、提取比例等由公司自行确定,但在确定坏账准备的计提比例时,应当根据公司以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况,以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回,或收回的可能性不大外(如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的,以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上),下列各种情况不能全额提取坏账准备:1.当年发生的应收款项,以及未到期的应收款项;2.计划对应收款项进行债务重组,或以其他方式进行重组的;3.与关联方发生的应收款项,特别是母子公司交易或事项产生的应收款项;4.其他已逾期,但无确凿证据证明不能收回的应收款项。公司对于没有把握能够收回的应收款项,不能不计提坏账准备。关于公司的预付账款是否可以计提坏账准备的问题,财政部指出:预付账款是公司按照购货合同规定预付给供应单位的款项,是公司为购货而发生的债权,收回该债权是以收到所购货物为条件的,因此,预付账款不应提取坏账准备。但是,如果有确凿证据表明公司的预付账款已不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原计入预付账款的金额转入应收账款,并按应收账款计提坏账准备的要求计提相应的环账准备。公司不得将不符合预付账款条件的付出款项计入预付账款,也不得将其他应收款或应收账款变相转入预付账款。公司会计人员、会计主管人员、公司董事会、监事会、股东大会以及注册会计师和相关的监管部门,应当对预付账款的真实性予以充分的关注。公司对于不能收回的应收款项应查朋原因,追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款,如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等,根据公司的管理权限,经股东大会或董事会批准作为坏账损失,冲销提取的坏账准备。对公司的坏账损失,只能采用备抵法核算。在“资产负债表”上,将“其他应收款”项目移至“应收账款”项目下,“应收账款净额”改为“应收款项净额”。其他应收款计提的坏账准备,在资产负债表上列示于“坏账准备”项目内,并在会计报表附注中说明。公司除规定应披露坏账准备的计提方法等外,还应在会计报表附注中分项披露如下事项:(1)年度全额计提坏账准备,或计提坏账准备的比例较大的(计提比例一般超过40%及以上的,下同),应说明计提的比例以及理由;(2)以前年度已全额计提坏账准备,或计提坏账准备的比例较大的,但在本年度又全额或部分收回的,或通过重组等其他方式收回的,应说明其原因,原估计计提比例的理由,以及原估计计提比例的合理性;(3)对某些金额较大的应收款项不计提,或计提坏账比例较低(一般为5%或低于5%)的理由;(4)本年度实际冲销的应收款项及其理由,其中,实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。
会计政策变更的处理:公司按本规定变更相关会计政策的,应采用追溯调整法。原按应收账款余额的0.3%～0.5%计提坏账准备的公司,按本规定改为其他计提方法或仍按应收账款余额百分比法但改变计提比例的,此次作为会计政策变更处理。其后,如公司再改变坏账准备的计提方法和比例,则作为会计估计变更处理。公司的短期投资期末原按成本计价的,按本规定改为成本与市价孰低计价,存货原按成本计价的,按本规定改为成本与可变现净值孰低计价;长期投资原未计提减值准备,按本规定改为计提减值准备的,一律作为会计政策变更,采用追溯调整法处理。六、预付账款、应收补贴款、其他应收款、待摊费用和商品流通上市公司资产负债表中的“待转其他业务支出”、股份有限公司资产负债表中的应收股利、应收利息(一)预付账款预付账款是上市公司按照购货合同的规定,预先支付给供货单位的货款而形成的债权。在会计上,预付账款按实际支付的金额入账。上市公司在计算坏账准备时,在债权中不包括预付账款。一般情况下,上市公司的预付账款债权不会构成流动资产的主体部分。如果上市公司的预付账款较高,则可能是上市公司向有关单位提供贷款的信号。(二)应收补贴款应收补贴款是上市公司按规定应收的政策性亏损补贴、减免增值税转入和其他补贴而形成的债权。此项债权的确定具有极强的政策性。
(三)其他应收款其他应收款是指上市公司除应收票据、应收账款、预付账款以外的各种应收、暂付款项。其他应收款包括应收的各种赔款、各种罚款、存出的保证金、应收出租包装物的租金、预付给上市公司内个人或单位的备用金、应向职工个人收取的各种垫付款项;等等。(四)待摊费用待摊费用指上市公司本期已实际支出,但不应由本期负担,应在以后各期分摊的各项费用。待摊费用包括低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、应由销售产品分摊的中间产品税金、固定资产修理费用,以及一次购买印花税票和一次交纳印花税税额较大需分摊的数额等。待摊费用的摊销期均不超过1年。(五)待转其他业务支出在我国商品流通上市公司的资产负债表中,有一项“待转其他业务支出”。该项目反映上市公司尚未完工的加工、装配、修理、运输等业务的实际成本。(六)商品流通上市公司的“应收出口退税”项目商品流通上市公司资产负债表中的“应收出口退税”项目,反映有出口经营权的上市公司自营出口和代理出口货物,除另有规定者外,在货物报关出口并在财务上做销售处理后,凭有关凭证按月送税务机关批准退还已经征收的增值税和消费税而形成的债权。出口货物应退增值税税额,依进项税额计算。具体计算方法为:1.出口上市公司将出口货物单独设立库存账和销售账记载的,应依据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项税额计算。对库存和销售均采用加权平均价核算的上市公司,也可按适用不同税率的货物分别依下列公式计算:
应退税额=出口货物数量×加权平均进价×税率2.出口上市公司兼营内销和出口货物且其出口货物不能单独设账核算的,应先对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后,再依下列公式计算出口货物的应退税额:(1)销售金额×税率≥未抵扣完的进项税额应退税款=未抵扣完的进项税额(2)销售金额×税率<未抵扣完的进项税额应退税款=销售金额×税率结转下期抵扣进项税额=当期未抵扣完的进项税额-应退税额销售金额是指依出口货物离岸价和外汇牌价计算的人民币金额。税率是指计算该项货物退税的税率。有出口经营权的上市公司出口货物的应退消费税税款,凡属从价定率计征消费税的货物应依上市公司从工厂购进货物时征收消费税的价格计算。凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量计算。其计算退税的公式为:应退消费税税款=出口货物的工厂销售额(出口数量)×税率(单位税额)(七)股份有限公司资产负债表中的应收股利、应收利息股份有限公司资产负债表中的应收股利反映公司因股权投资而应收取的现金股利。公司应收其他单位的利润,也包括在此项中。股份有限公司资产负债表中的应收利息反映公司因债权投资而应收取的利息。公司购入到期还本付息债券应收的利息,不报扩在此项内。七、1年内到期的长期债券投资和其他流动资产1年内到期的长期债券投资反映上市公司长期债券投资中一年内到期的部分。
其他流动资产指不能列入以上各项目,但性质又属于流动资产的各项资产。八、存货存货(Inventory,Stock)是指上市公司在生产经营中为销售或耗用而储备的资产。上市公司的资产,是否作为存货处理,不取决于资产的物理特性,而是取决于上市公司持有特定资产的持有目的:如果持有目的是短期周转、销售或快速消耗掉,则应作为存货处理。存货的构成在不同上市公司中是有差别的。在工业上市公司中,存货包括库存、加工中和在途的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、自制半成品、产成品以及分期收款发出商品等。而商品流通上市公司的存货,则包含上市公司在库、在途、出租和加工中的各种商品,包括在途商品、库存商品、加工商品、出租商品、分期收款发出商品以及材料物资、包装物、低值易耗品等,以及上市公司受托代销的商品和特准储备物资。1.存货会计要解决的主要问题存货会计要解决的主要问题,主要涉及以下几个方面:存货实物数量的确定,包括存货收入、发出和耗用、盘存数量的确定;上市公司取得存货成本的确定;自制存货制造成本的确定;已经发出和耗用的存货单位成本的确定;会计期末明显贬值的存货价值的确定;在报表中存货信息的披露等。2.存货实物数量的确定——永续盘存制和定期盘存制对存货数量的确定,在会计实践中有两种盘存制度,即永续盘存制和定期盘存制。(1)永续盘存制(Perpetual System)在永续盘存制下,上市公司为每种存货设立明细账,逐笔记录存货的收入和发出数量,随时结出存货结存数量。在会计期末,通过存货盘点,确定存货的实有数量。如果账实不符,则为存货溢余或短缺。这种方法具有提供信息及时、能够发现存货账实差异等优点,有利于上市公司对存货的管理。(2)定期盘存制(Periodic System)定期盘存制是上市公司在日常的会计核算中,只记录存货的增加数量,不记录存货的减少数量。期末存货数量,按盘点数字确定。然后,在此基础上,倒算出上市公司已发生的存货数量。这种方法的优点是会计处理简单。但其缺点是明显的,即不能随时反映存货的收入、发出和结存信息;以存计耗(发出),掩盖了账实之差异。3.上市公司取得存货的入账价值我国《企业会计准则》规定:“各种存货按照取得的实际成本记账”。在会计实务中,因存货的取得方式不同,其实际成本的构成有所不同。具体情况为:(1)外购存货外购存货的成本指的是其采购成本。采购成本一般包括:①买价,即购入存货发票上所列示的金额。其中,不包括上市公司支付的增值税。②运杂费,主要包括运输费、装卸费和运输保险费等。③运输途中的合理损耗。④入库前的挑选、整理和准备费。⑤税金,是指由买方直接支付的税金,如进口关税和不能作为进项税额抵扣的增值税。(2)自制存货自制存货的成本指的是存货在生产过程中实际发生的直接材料费、直接人工费、其他直接制造费用和间接制造费用。自制存货的成本又叫生产成本或制造成本。关于自制存货成本问题,我们将在本章稍后部分讨论。
(3)委托其他单位加工的存货委托加工存货的成本包括加工过程中实际消耗的材料或半成品的成本、加工费、往返运杂费以及应负担的税金。(4)接受投资者(所有者)入资的存货在投资者以存货入资的条件下,受资方存货的成本按投资协议确定的价值或评估确认的价值入账。(5)接受捐赠的存货上市公司接受捐赠的存货一般可按照捐赠者提供的发票账单所列金额再加上市公司负担的运输费、保险费、缴纳的税金等作为实际成本。在无发票账单的条件下,应按同类存货的市价来计价。(6)盘盈的存货盘盈的存货按照同类存货的实际成本入账。(7)上市公司接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货,或以应收账款换入存货的,按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额后的差额,加上应支付的相关税费,作为实际成本。如涉及补价的,按以下规定确定受让存货的实际成本:①收到补价的,按应收债权的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额和补价,加上应支付的相关税费作为实际成本;②支付补价的,按应收债权的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额,加上应支付的补价和相关税费作为实际成本。(8)以非货币性交易换入的存货,按换出资产的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价的,按以下规定确定换入存货的实际成本:①收到补价的,按换出资产的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额,作为实际成本。②支付补价的,按换出资产的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额加上应支付的相关税费和补价,作为实际成本。
4.自制存货成本的一些特殊问题与外购存货相比,自制存货成本的确定有其特殊性。主要表现是:(1)自制存货成本的构成前已述及,自制存货成本又叫制造成本(Manufacturing Cost)、生产成本(Production Cost),包括上市公司在产品生产过程中实际消耗的直接材料(Direct Materials)、直接人工(Direct Labor)和制造费用(Manufacturing Overhead或Factory Overhead)),这三项构成了产品的基本成本项目。具体如下:①直接材料。它是指上市公司在产品生产过程中实际消耗的与产品直接有关的各种材料费用。包括实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品、以及其他直接材料,这些应在实际发生时直接计入各有关产品成本中。②直接人工。它是指上市公司在产品生产过程中实际消耗的与产品直接有关的各种生产工人工资费用,包括直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴等,这些也应在实际发生时直接计入各有关产品成本中。③制造费用。它是指上市公司各个生产单位(分厂、车间)为组织和管理生产经营活动所发生的各项间接费用,包括生产单位管理人员工资,生产单位房屋建筑物、机器设备等的折旧费、原油储量有偿使用费、矿山维简费、租赁费(不包括融资租赁费),修理费,机物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、职工福利费、存货盘亏和毁损(减盘盈)、季节性、大修理期间的停工损失以及其他制造费用等。这些费用内容非常复杂,平时应严格控制和监督,期末则应采用合理的分配标准将其分配转入有关产品成本中。我国在1993年7月1日以后,接受了国际上通行的自制存货成本,而将管理费用、销售费用和财务费用作为期间费用,直接计入当期损益。(2)自制存货成本计算中需划分的几个费用界限在进行自制存货成本的确定过程中,有几个重要界限需要划分。具体如下:①划分应否计算成本的产品界限大多数上市公司一般将生产两种以上的产品。在生产多种产品的条件下,上市公司首先要做的选择就是确定哪些产品计算成本,哪些产品不计算成本。必须指出,上市公司生产的一切产品,都凝聚了一定的直接材料、直接人工和间接制造费用。但是,从上市公司管理角度出发,并不一定对每一产品全都计算成本。相当一部分上市公司,在综合考虑各种产品的市场价格高低、市场实现价值的规模、产品成本计算过程的成本效益关系等因素以后,往往决定仅对其生产的主要产品计算成本。②划分应当计入存货生产成本的费用和不应计入存货生产成本的费用前已述及,制造业存货的生产成本由直接材料、直接人工和制造费用构成。在工业上市公司中,除了发生上述三类生产费用外,还有许多耗费,如购建固定资产耗费或支出、购置无形资产支出、在销售、管理及资金筹集等方面的支出等。这些非生产性支出不能与生产费用混淆。否则就会出现乱摊费用、乱挤成本的问题,还会影响上市公司的定价决策和生产决策。③划分各个会计期间的费用界限在我国的会计实践中,一般按月进行成本计算。因此,我们这里所说的划分各个会计期间的费用界限,主要是指划分各个月份的费用界限。在这种划分中必须遵循的原则是:与本月生产有关的各种耗费,必须计入本月生产费用。与此类划分有关的包括固定资产(生产用)折旧费在各个月份之间的分摊、生产用机器、设备等固定资产的大修理费在各个月份之间的分摊等等。
④划分各种产品的费用界限上市公司往往生产多种产品。在相当多的情况下,多种产品共同消耗直接材料、直接人工及制造费用,或共同消耗某个费用要素。例如,对石油原油的冶炼,会同时生产出沥青、石蜡、柴油、煤油、汽油等产品。而这些产品共同消耗一种原材料、共同使用相当一部分生产设备。这样,将直接材料、直接人工、制造费用按照一定的标准在各种产品中分摊对各产品的成本水平乃至上市公司的定价决策均有重大影响。但是,应该看到,将生产费用在各种产品之间的分摊,是很难有一个“十分公平”的分摊依据的。按照一般的费用分摊理论,在费用分摊过程中所选定的分摊标准应与相应费用的发生有直接关系。但由于上述三种费用构成的复杂性,在实际中很难找到这种理想的费用分摊依据。因此,选择不同的费用分摊标准将使上市公司的各种产品出现不同的成本水平。⑤划分各种产品的完工产成品和在产品之间的费用界限在各个会计期末(月末),各种产品均会出现有的已完工入库,有的仍在生产车间继续加工的情况。因此,将属于各个产品的生产费用合理地在完工产品和在产品之间分配,将最终决定各种产品各月的生产成本。与前面第③部分一样,上市公司同样很难找到一种“十分公平”的分摊标准对生产费用进行分配。选择不同的费用分配标准将使上市公司确定的产品生产成本出现差异。从我们上面的讨论可以看出,上市公司存货的生产成本,绝不是一个“唯一”的价值量。在上述四个方面的任何一个方面的处理差异,均会导致不同的成本水平。可见,我们应当树立产品的生产成本是一个区间而不是一个值的观念。至于产品生产成本的计算过程,有兴趣的读者可参阅有关成本会计的内容。我们之所以特别强调上市公司自制存货成本的确认与计量问题,主要是出于以下几个方面的考虑:第一,决定上市公司特定产品制造成本水平高低的因素,取决于很多因素。这些因素,有的是上市公司可以控制的,有的是上市公司所难以控制的。例如,在上述三项成本基本项目中,大多数直接材料的消耗由材料的消耗数量与材料的单位成本来决定。而材料的单位成本(主要为外购成本)又取决于上市公司所采购的原材料市场上的整体价格水平(为上市公司所难以控制的因素)、上市公司的采购批量、上市公司选定的原材料价格水平、上市公司所选定的原材料的质量水平、上市公司所选定的运送原材料到达上市公司的运输方式等因素;材料的消耗量因素,则取决于上市公司的技术装备水平、上市公司员工的素质、上市公司对其职员的培训政策等因素。又如,直接人工费用水平的高低也取决于一系列因素:上市公司所在地区的总体劳动力报酬水平(为上市公司难以控制因素)、上市公司的技术装备水平、上市公司对特定岗位人员的使用与管理水平、上市公司的工资政策等等。再如,制造费用的发生规模,在很大程度上与上市公司一定时期的特定生产能力的利用程度没有关系,如生产领域中的折旧。生产领域中的折旧费用的确认,只与上市公司是否利用特定固定资产生产有关,与生产多少无关。而在固定资产的折旧计算因素中,又取决于特定时期的会计准则规定与上市公司选择的折旧政策(请参见折旧部分的讨论)。这样,我们可以认为,制造业上市公司之间的制造成本水平之间,由于受上述诸多因素的制约,不可能可比。上市公司间制造费用的不可比是绝对的。第二,从上市公司内部管理角度来看,上述几个界限的不正确划分,将导致不正确的定价决策、生产决策以及对上市公司内部各个生产部门的业绩评价。不正确的制造费用界限划分将导致不正确的定价决策。我们已经看到,上市公司产品的制造成本,一方面,是生产部门“干”出来的。但另一方面,上市公司产品的制造成本,又是上市公司的财会部门“算”出来的。如果这种“算”极其不合理,而上市公司的产品又是新产品,并采用成本加成定价法。那么,上市公司的价格确定必然不合理。不正确的制造费用界限划分将导致不正确的生产决策。在市场上已经有了相近产品、上市公司的价格主要由市场来决定的条件下,上市公司必然选择那些市价高于成本的产品进行生产。如果上市公司的制造费用界限划分极其不合理,上市公司就有可能保留盈利能力被夸大的产品进行生产。不正确的制造费用界限划分将导致不正确的生产部门业绩评价。同样,上市公司内部各个生产部门的业绩,一方面,是生产部门自己“干”出来的。但另一方面,上市公司内部各个生产部门的业绩,又是上市公司的财会部门“算”出来的。如果这种“算”极其不合理,必然会导致对各个生产部门业绩的不正确评价。5.已耗(发出)存货和期末存货的计价方法在日常会计实践中,不论是外购存货,还是自制存货,不同批次入库的存货单位成本是有差别的。因此,选择已耗(发出)存货所对应的单位成本将直接影响已耗(发出)存货总成本和期末存货成本。按现行制度规定,上市公司发出存货,可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等确定其成本。(1)先进先出法(First-in,First-out,FIFO)先进先出法是以先入库的存货先发出这一假定为依据,并根据这种假定的成本流转顺序来确定发出存货和期末存货的实际成本。(2)后进先出法(Last-in,First-out,LIFO)与先进先出法相反,后进先出法是假定后入库的存货先发出,并根据这种假定的成本流转顺序对发出存货和期末存货进行计价。(3)加权平均法(Weighted Average)加权平均法是期初存货和本期入库存货的实际成本之和除以期初存货和本期入库存货的数量之和,计算加权平均单位成本,然后据以计算本期发出存货成本和期末存货成本。(4)移动加权平均法(Moving Weighted Average)这是一种适用于永续盘存制的加权平均法,采用这种方法,在每次进货时,如果其单位成本与存货平均单位成本不一致,即应重新计算新的平均单位成本。(5)个别计价法(Specific Identification)个别计价法是按存货的个别成本计价的方法,即对各项存货逐一加以辨认,分别按各自购入或生产时的成本计价。下面举例来说明各种方法的差异。设某商品流通上市公司甲商品某年1月份购销存货资料如下表所示(单位:元):
1)先进先出法——定期盘存制在定期盘存制下,先确定期末存货的实存数,并将此作为账存数。本例中,期末存货数量为1 100件,按照先进先出法的假设,1 100件中有800件来自最后一批进货,300件来自1月18日的购货。这样,期末存货成本为:
期末存货成本=800×26+300×24=28 000(元)发出存货成本=(200×20+400×22+600×24+800×26)-28 000=20 000(元)——永续盘存制在永续盘存制下,存货的收入、发出均逐笔记录。有关记录示意如下表所示(单位:元):
可见,其期末存货成本为28 000元,已发出存货成本为20 000元。通过此例,我们可以对先进先出法有下列认识:——成本确认和计算与存货的实体流动无关;——在定期盘存制与永续盘存制下,如果不考虑人为和自然损耗等因素,二者确定的存货价值量相等;——期末存货成本所运用的单位成本,与现行市价较为接近,因而使资产负债表上的存货这部分价值较为接近现行市场价值;——在物价上涨条件下,与发出存货相对应的单位成本较低,因而有可能高估利润。这种方法在英国较为流行,我国也有相当多的上市公司采用。(2)后进先出法——定期盘存制在定期盘存制下,期末存货1 100件中,有200件与期初存货单位成本相对应,有400件与1月8日购入的存货单位成本相对应,另有500件与1月18日购人的存货单位成本相对应。具体计算为:期末存货成本=2 200×20+400×22+500×24=24 800(元)已发出存货成本=(200×20+400×22+600×24+800×26)-24 800=23 200(元)——永续盘存制在永续盘存制下,所谓“后进先出”的“后进”单位成本截止到发货日。有关计算示意如下表所示:(单位:元)
这样,期末存货成本为:期末存货成本=4 000+2 200+20 800=27 000(元)已发出存货成本=6 600+14 400=21 000(元)同样,通过上述计算,我们对后进先出法可以有下列认识:——后进先出法的运用,与存货的实体流动无关;——在定期盘存制和永续盘存制下,即使不存在存货溢余和短缺问题,两种盘存制下存货成本也不同;——在通货膨胀条件下,发出存货成本按较高价格计价,将有可能低估利润;——在期末存货的成本构成中,有一部分存货仍对应着期初存货的单位成本。这就使存货中的这部分价值量与现行市场价格状况相脱节。(3)加权平均法加权平均法下当月存货的平均单位成本为:平均单位成本=(期初存货成本+本期增加存货成本)/(期初存货数量+本期增加存货数量)=(4 000+8 800+14 400+20 800)/(200+400+600+800)=24(元)本期发出存货成本=900×24=21 600(元)期末存货成本=1 100×24=26 400(元)(4)移动加权平均法
有关计算图示如下表所示:(单位:元)
其中:①21.33=(4 000+8 800)/600②23.11=20 800/900③25.21=27 734/1 100这样,期末存货成本为27 734元;发出存货成本为20 266元(6 400+13 866)。(5)个别计价法设甲公司1月31日存货的1 100件中,有800件为当日购入的存货;300件为1月8日购入。则期末存贷成本为27 400元(即800×26+300×22),发出存货的成本为20 600元(即48 000-27 400)。从上述各种方法的比较中,我们看到,不同的存货计价方法对上市公司存货的货币价值计量是不相同的。读者应注意不同上市公司间的这种差异。我国上市公司所得税暂行条例规定,对上市公司属于流动资产的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价,应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发出和领用,其实际成本计算方法,可在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种,计价方法一经选用,不得随意改变,确实需要改变计价方法的,应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。这就是说,上市公司在会计上对存货计价的处理与税法的规定无大的差异。6.期末存货计价的成本与市价孰低规则(Lower of Cost or Market(美),Lower ofCost or NRV(英))前已述及,存货通常按其取得成本计价入账。但是,当存货的市场价值下降,降低到其成本以下时,上市公司如仍以成本在账、表上反映,则会导致资产的高估,利润的高估。从稳健性原则来考虑,这种处理就不适宜了。按照会计惯例,当存货的市场价值低于其成本时,就应采用成本与市价孰低规则来对存货成本进行调整。(1)成本我们这里所说的存货成本,即为存货的初始入账价值。对自制存货来讲,它指的是入库产成品成本;对外购存货而言,则指存货的采购成本。(2)市价这里的市价,主要指存货的可变现净值(Net Realisable Value,NRV)。所谓可变现净值,是指上市公司在正常经营过程中所实现的销售价格减去实现此销售价格所需支付的继续加工成本或附加处置成本。因此,成本与市价孰低规则也可以被说成是成本与可变现净值孰低规则。(读者应该注意,美国应用此规则时的“市价”指的是重置成本,即Replacement Cost,同时又为“市价”规定了上限和下限。其中,上限(即Ceiling)是指可变现净值,下限(Floor)是指可变现净值减去正常的利润)(3)成本与市价孰低规则的含义成本与市价孰低规则的含义是:当存货的成本低于市价时,以成本确认期末存货价值;当存货的成本高于市价时,上市公司应以市价来代替其成本作为期末存货价值,并确认存货跌价损失,将损失计入当期利润表。在实际运用中,上市公司既可以将所有存货的成本与其市价对比,也可以将存货的成本与市价进行分类对比,还可以将存货的成本与市价进行单个对比。需要指出的是,成本与市价孰低规则的运用,既可以运用于库存商品、产成品,也可运用于原材料、在产品以及其他用于产品生产的材料。在运用于原材料、在产品以及其他用于产品生产的材料时,如果预计用有关原材料、在产品以及其他用于产品生产的材料所生产的产成品能按成本或高于成本的价值出售,则在期末对外披露存货的价值时,仍以成本为基础。如果预计用有关原材料、在产品以及其他用于产品生产的材料所生产的产成品不能按成本或高于成本的价值出售,则在期末对外披露存货的价值时,就要将上述有关的原材料、在产品以及其他用于产品生产的材料价值调低到可变现净值,同时确认存货跌价损失。7.低值易耗品(Low-value Consumables)谈及低值易耗品,我们不得不首先谈一下固定资产。固定资产是指上市公司拥有的在生产过程中能用来改变或影响劳动对象的主要劳动资料。《上市公司财务通则》规定:“固定资产是指使用期限超过1年,单位价值在规定标准以上,并且在使用过程中保持原有物质形态的资产,包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。”一般地说,在上市公司会计实践中,符合下列条件之一的劳动资料都可列为固定资产:(1)使用期限超过1年的房屋及建筑物、机器机械、运输工具及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。(2)不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在规定标准以上(一般为2000元),并且使用期限超过2年。凡是不符合上述条件的,都应列为低值易耗品,作为次要劳动资料对待。这就是说,低值易耗品是指使用年限较短或价值较低,性质上与固定资产相近,但又不作固定资产核算的各种物品,它主要包括:工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品等。在会计上,低值易耗品作为存货处理。由于低值易耗品有耐用性强,长时间参与上市公司经营活动的特点。因此,低值易耗品的摊销就成了会计中的另一个问题。一般而言,上市公司可以根据具体情况,对不同的低值易耗品采用不同的摊销方法,将低值易耗品的价值摊销计入产品的成本或各期费用。主要方法有:(1)一次摊销法。采用这种方法是在低值易耗品领用时,将其全部价值一次计入产品成本或各期费用。这种方法适用于价值很小或使用期限很短,而且一次领用数量不多的低值易耗品,以及容易破碎的低值易耗品。(2)分期摊销法。就是根据低值易耗品原价和预计使用期限,求得每月平均摊销额,分月摊入产品成本或各期费用。这种方法适用于使用期限较长、单位价值较高且每月领用报废数额又不均衡的物品。(3)五五摊销法。就是在领用低值易耗品的时候摊销50%,报废时再摊销50%。这种方法的摊销手续比较简便,而且使低值易耗品报废之前在账面上一直保持其价值的一半。从而有利于加强低值易耗品的管理。该方法多适用于每月领用,报废数额比较均衡的物品。如果一次领用的低值易耗品数量很大,为了均衡产品成本的负担,其摊销金额也可作为待摊费用,分别摊入产品成本。8.包装物(Containers)包装物是指用于包装本上市公司产品,并随同产品一同出售、出租或出借给购货方的各种包装物品、容器和材料等。随同产品一同出售给购货方不再收回的包装用品,称为一次使用的包装物;随同产品出售、出租或出借给购货方,又收回再用的包装物称为周转使用的包装物。在会计上,周转使用包装物的发出和收回,可以采取计价售出、计价购回的方式,也可以采取出租的方式或出借的方式处理。包装物的摊销包括两方面问题:(1)一次性使用包装物的摊销。生产车间、销售部门领用一次使用的包装物应直接计入成本或销售费用。在采用计价回收方式下,一次使用的包装物随同产品销售时,可以单独计价,收取价款,视同原材料销售进行处理。收回时,根据包装物的新旧程度,按原价或折价购回,可视同并比照原材料采购进行处理。(2)周转使用包装物的摊销。周转使用的包装物在其周转过程中,将回收使用多次。可采用的主要摊销方法有:①一次摊销法。在一次摊销法下,包装物在出租、出借期间损耗的价值,不是分期摊销,而是在包装破损报废时一次全部摊销。这种摊销方法,主要适用于新旧同样使用,而且新与旧的价值相差不大的包装容器、或易于破损的包装容器。②分期摊销法。在分期摊销法下,包装物在出租、出借期间损耗的价值,按其原价(包装物的计划成本)和预计使用期限计算求得每月平均摊销额,分月进行摊销。按以上几种摊销方法计算的包装物摊销额,在出租方式下,作为出租业务费用,从租金收入中扣减;在出借方式下,则作为产品销售过程的必要耗费,由产品销售费用列支。9.对存货质量的具体分析对存货质量的具体分析,可以从以下几个方面进行:(1)对存货的物理质量分析在这里,存货的物理质量指的是存货的自然质量,即存货的自然状态。例如,商业上市公司中的待售商品是否完好无损、制造业的产成品的质量是否符合相应产品的等级要求,等等。对存货的物理质量分析,可以初步确定上市公司存货的状态,为分析存货的被利用价值和变现价值奠定基础。(2)对存货的时效状况分析对存货的时效状况分析,是指对时效性较强的上市公司存货的时效性状况进行的分析。与时效性相关的上市公司存货,则是指那些被利用价值和变现价值与时间联系较大的上市公司存货。按照时效性对上市公司存货进行分类,可以分为:①与保质期相联的存货:例如食品,在食品中,保质期限较长的时效性相对较弱;保质期限较短、即将到达保质期的食品的时效性相对较强。②与内容相联的存货:例如出版物,在出版物中,内容较为稳定、可利用期限较长的(如数学书籍等)时效性相对较弱;内容变化较快、可利用期限较短的(如报纸、杂志等)时效性相对较强。③与技术相联的存货:这里的技术,除了我们熟悉的科学技术以外,也包括配方、诀窍等无形资产。同样是与技术相联,有的存货的支持技术进步较快(如电子计算机技术);有的存货的支持技术则进步较慢(如传统中药配方、药品配方、食品配方等)。支持技术进步较快的存货的时效性较强,支持技术进步较慢的存货的时效性较弱。(3)对存货的品种构成结构分析在上市公司生产和销售多种产品的条件下,不同品种的产品的盈利能力、技术状态、市场发展前景以及产品的抗变能力等可能有较大的差异。过分依赖某一种产品或几种产品的上市公司,极有可能因产品出现问题而使上市公司全局受到重创。据报载,我国某省份的一位农民,在服用了我国某保健品生产上市公司生产的某口服液后去世。该老人的家属认定老人是因服用保健品致死的,并采取了法律手段,要求保健品生产上市公司赔偿损失。由于该案件的审理持续了一段时间,在案件审理期间,该保健品生产上市公司的产品销售直线下降。最后,虽然法院判定该保健品生产上市公司生产的产品不会导致老人死亡,但上市公司却因此案而蒙受了重大损失。如果该上市公司是一个多样化经营的上市公司,其抗变故的能力就会大得多。因此,应当对上市公司存货的品种构成结构进行分析,并关注不同品种的产品的盈利能力、技术状态、市场发展前景以及产品的抗变能力等方面的状况。上述几种分析,也为进一步在存货项目运用成本与市价孰低规则以及存货报表信息的披露奠定了基础。10.存货信息在报表种的披露(1)在资产负债表上,如果上市公司仅仅按照存货的成本来披露存货的价值,则只需列示存货项目金额,代表期末持有的存货的历史成本;如果上市公司按成本与市价孰低的规则来披露存货的价值,则需要分别列示存货的成本金额、存货跌价损失准备金额以及存货净额(即存货成本金额与存货跌价损失准备金额之差),代表上市公司确定的期末持有的存货净值。(2)在利润表上,如果上市公司在资产负债表上按成本与市价孰低的规则来披露存货的价值,则需要单独反映当期的存货跌价损失。(3)在报表附注中,应披露上市公司对存货的会计政策(包括存货的类别、存货的制造成本构成、发出存货的计价、低值易耗品的摊销方法以及期末存货的计价方法等)、上市公司各类期末存货的价值构成等。
