长期负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务,包括长期借款、应付债券、长期应付款和其他长期负债等项目。一、长期负债入账金额的确定长期负债的入账金额,也即长期负债的计价基础。按照我国目前的有关规定,不同的长期负债项目,其计价基础是有所不同的:长期借款,应按实际从银行等金融机构借入的款项数额进行计价;长期外币借款,则应按企业选定的国家外汇牌价折合为记账本位币计价入账;长期应付公司债券,应按企业发行时实际收到的价款分面值、债券溢价或折价单独反映;采用补偿贸易方式应付的引进国外设备款,应按实际应付的设备、工具、零配件等价款以及国外运杂费的外币金额和规定的折合汇率折合为人民币后的金额进行计价;对于融资租入固定资产应付款,按照我国所得税法的有关规定,企业以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等的价值作为固定资产原价。企业的融资租入固定资产应付款包含的内容与此大体一致。不同之处在于,有时按照租赁协议,某些费用如运输费、途中保险费等不包括在租赁协议中。此时企业的负债与租入固定资产的入账价值将会发生差异。
二、长期负债费用的归属以及借款费用的资本化处理长期负债费用的归属问题,也即长期负债产生的利息、汇兑损益等归属于发生当期的费用还是予以资本化的问题。这里的长期负债费用资本化是指有关负债费用在会计处理上将其作为购建某些长期资产的历史成本的一部分。在我国会计实务中,对负债费用的处理作了如下规定:1.为购建企业固定资产而发生的长期负债费用,在购建的某项固定资产完工交付使用,并且办理了竣工决算手续前所发生的负债费用,予以资本化,计入所建造固定资产的价值(即历史成本)。2.为购建固定资产而发生的长期负债费用,在固定资产办理竣工决算后所发生的,直接计入当期损益。3.属于流动负债性质的借款费用,或者虽然是长期负债性质但不是用于购建固定资产的负债费用,直接计入当期损益。即使负债是与需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货相联,也不将负债费用计入所制造的存货成本内。4.与对外投资有关而发生的负债费用,不予以资本化,直接计入当期损益。5.在筹建期间发生的长期负债费用(为购建固定资产而发生的长期负债费用除外),计入开办费,作递延资产处理。6.在清算期间发生的长期负债费用,计入清算损益。关于借款费用资本化的处理,我国会计制度是这样规定的:(一)开始资本化的条件1.资产支出(只包括为购建固定资产而以支付现金,转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的的支出)已经发生;2.借款费用已经发生;3.为使资产达到预定可使用状态所需发生的购建活动已经开始。
(二)暂停资本化的条件1.购建固定资产的活动发生非正常中断,并且中断时间连续超过3个月;2.当所购建的固定资产已经达到了预定可以使用的状态时。(三)停止资本化的条件1.固定资产的实体建造已经全部完成或者实质上已经全部完成;2.已经开始了试生产或者试运行,并且结果表明资产能够正常运行或者能够稳定的生产出合格产品时;3.该项建造的固定资产上的支出已经很少或者几乎不在发生;4.所购建的固定资产已经达到设计要求,或者个别地方没有达到但不影响正常使用。三、各项目的具体内容(一)长期借款(Long-termLoans)长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的、期限在1年以上的款项。长期借款一般用于企业的固定资产购建、固定资产改扩建工程、固定资产大修理工程以及流动资产的正常需要等方面,如目前的大修理借款、更新改造借款、小型技措借款、出口工业品生产专项借款、进口设备人民币借款等。长期借款按其偿还方式不同,可分为定期偿还的长期借款和分期偿还的长期借款,前者是指在规定的借款到期日一次还清借款;后者是指在借款期限内,分期偿还本息,至到期日全部还清。会计核算上,长期借款的应计未付的利息,也记入长期借款。因此,资产负债表中长期借款项目反映的是企业尚未归还的长期借款本金和利息。
(二)应付债券(Debentures Payable)应付债券是指企业为筹集长期资金而发行的偿还期在一年以上的债券。同增发股票相比,当投资报酬率大于债券利率时,发行公司债券可以为股东带来较大的经济利益;而且因为公司债券的利息支出属于正常的营业费用,可以抵免所得税。需要注意的是,如果公司债券利率高于企业投资报酬率,则利息费用将成为企业的沉重负担。不论企业债券是按溢价还是按折价发行,应付债券均以实际收到的款项入账(会计账务处理中还需分别债券面值、债券折价或债券溢价进行核算)。这就是说,在应付债券的会计处理中,当债券的发行价款与债券面值相同(即按面值发售)时,“应付债券”的入账价值仅为债券的面值;当债券的发行价款高于债券面值(即溢价发售)时,“应付债券”的入账价值则为债券的发行价款,但会计中区分“面值”与“溢价”单独反映;当债券的发行价款低于面值(即折价发售)时,“应付债券”的入账价值为实际价款,但区分“面值”和“折价”分别反映。在债券存续期间,企业还要分期计提或支付债券利息,同时,也需对债券折价或溢价分期进行摊销,折价转为利息费用,溢价摊销冲减利息费用。通过摊销,债券的置存价值(账面价值)逐期恢复到面值。因此,资产负债表中应付债券项目反映的是企业应付债券期末的置存价值(不一定等于面值)和应付债券应计未付的利息。这样,在任一会计期末,资产负债表中“应付债券”的金额为:“应付债券”金额=债券面值+(债券初始发行时入账的溢价-已摊销溢价)-(债券初始发行时入账的折价-已摊销折价)+应计未付债券利息(三)长期应付款(Long-termPayable)长期应付款是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款,如应付引进设备款、融资租入固定资产应付款等。
应付引进设备款是根据企业与外商签订来料加工、来料装配和中小型补偿贸易合同而引进国外设备所发生的应付款项。此项应付款在设备安装完成投产后,按合同规定的还款方式,用应收的加工装配收入和出口产品收入归还。引进设备所需用人民币支付的国内费用(如进口关税,国内运杂费和安装费等),可以向银行取得进口设备人民币借款。融资租入固定资产应付款,是指用融资租赁方式租入固定资产所需支付的全部租赁费,包括租入固定资产的价款、运输费、途中保险费、安装调试费、手续费和利息支出等。融资租赁实质上是分期付款购置固定资产的一种形式。企业支付的融资租赁费中,租赁手续费计入财务费用;有关利息支出和汇兑损益除在安装尚未使用前计入固定资产价值外,其他一律计入财务费用。我国会计制度规定,应将租赁开始日按照租赁资产的账面价值与最低租赁付款额两者中的较小者最为固定资产入账价值。应付租金与固定资产入账价值之间的差额记入“为确认融资费用”科目。(四)住房周转金(Funds for Housing)“住房周转金”项目,反映企业从各种来源取得的用于职工住房方面的资金。企业住房基金的来源主要包括:住房折旧、公益金中用于住房方面的资金、借入的住房资金和住房周转金。住房周转金的主要来源有:自管和委托代管住房的租金收入、企业收取的住房出售净收入、企业收取的住房租赁保证金、上级主管部门下拨的住房资金、企业住房基金的利息等。企业从各方面取得的住房基金,主要用于:交纳住房公积金、企业按规定给职工提供的住房补贴和住房困难补助、企业住房的维修和管理费用、归还住房借款本息和住房租赁保证金以及用于住房方面的其他支出。根据有关规定企业安排用于住房方面的支出,不能超过企业住
房基金总额。职工住房提取的折旧、公益金中用于住房方面的资金和借入的住房资金不能用于费用性支出。企业住房周转金的使用包括两部分内容:一是消耗性质的支出,如交纳住房公积金、住房的维修费用等。这部分支出在实际发生时直接冲减住房周转金;二是能形成固定资产(或无形资产)的支出,主要是购建或购买职工住宅的所有权或使用权支出,由于这部分支出形成固定资产,并能在以后用提取折旧的方式得到补偿。因此为了反映企业用住房周转金购置固定资产而减少的住房周转金,企业在用住房周转金购置固定资产交付使用后,应将住房周转金的实际支出数转作资本公积。资产负债表上“住房周转金”的金额,反映的是企业截止会计期末,住房周转金的结余数。(五)专项应付款专项应付款核算企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款,如专项用于技术改革,技术研究以及其他用途的款项。企业在实际收到专项拨款时,应借记“银行存款”科目,贷记“专项应付款”科目。(六)其他长期负债(Other Long-termLiabilities)其他长期负债是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项。第三节负债分析——或有负债我们前面讨论的各项负债,是企业因过去的交易引起的、在未来
有明确债权人、支付日期和支付金额的负债,此类负债在会计上又称已确定负债。但是,在现实经济生活中,企业可能存在着另一类负债。这类负债的债务金额大小、债权人以及付款日期的确定均取决于未来不确定事项的发生情况。这类负债就是我们所说的或有负债(Contingent Liabilities)。一、或有负债的种类企业面临的主要的或有负债有:(一)担保(Warranties)此类负债包括为其他企业等单位提供的贷款担保和为自己的产品提供的产品或服务担保或承诺。前者负债是否发生,取决于被担保者在其贷款期满时能否付清其债务:如果被担保者在贷款到期时不能清偿其债务,担保企业就要代被担保人清偿债务。此时或有负债就成了真实负债。反之,企业的或有负债将不会转化成实际负债。后者负债是否发生,则取决于在质量担保期内企业售出的产品或提供的劳务是否出现质量问题:如果出现质量问题,企业由或有负债转化为实际负债。(二)未决诉讼(Pending Litigation)企业的诉讼有时会经历较长时间。当诉讼跨会计年度时,这种未决诉讼就成为企业的一项或有事项。企业进行诉讼活动的目的主要有两个:一是想赢,二是少输。但法院的判决则不以原、被告的意志为转移。有些判决对企业也许是灭顶之灾。(三)应收票据贴现(Discounted Notes Receivable)票据贴现是企业以转让票据的办法从银行或金融公司获取借款
的一种方式。如果在票据到期日出票人或付款人不能如数付款,企业作为票据的背书人负有连带的、代为偿还的责任。实际上就是企业在持票据向银行贴现后,就要承担或有负债的责任。(四)应收账款抵借(Discounted Accounts Receivable)在一些国家中,为了筹措资金,企业可以用应收账款作为抵押,向银行或金融机构借入现款。当抵借期限过后,如果银行或金融机构无法向债务人收回账款,则有权向借款企业索取现款,企业负有代为如数偿还的责任。二、或有负债披露的一般会计惯例或有负债的披露问题上,一般遵循稳健原则。在英国,会计准则要求企业视或有负债发生的可能性大小而区别对待:
英国对或有负债的披露惯例
可能性
会计披露
1.较大(Probable)
2.较小(Possible)
3.很小(Remote)
在资产负债表中列作负债,同时确认损失,冲减当期利润。
仅在附注中列示。
不予列示。
我国在2000年7月1日开始实施的《会计法》中,明确要求,“单位提供的担保、未决诉讼等或有事项,应当按照国家统一的会计制度的规定,在财务会计报告中予以说明”。此外,我国规范或有事项的会计准则——《企业会计准则——或有事项》也已经于2001年7月1日起开始实施。企业按照规定的预计项目和预计金额确定的预计负债,会引起管理费用营业外支出的增加。报表使用者应对企业披露的或有负债予以足够的关注。
第四节应交所得税、递延税款、会计利润与应纳税所得额相互关系的分析读者可能已经注意到了:在资产负债表的资产方,有一项不属于任何一项资产的“递延税款”;而在负债与所有者权益方,也有一项不属于任何负债的“递延税款”。下面我们就讨论这个问题。一、会计利润与应纳税所得额谈及递延税款问题,我们首先应当进入对会计利润与应纳税所得额的讨论。我们这里所说的会计利润(Accounting Profit),是指按照企业会计的口径,在利润表中确定的税前利润(Profit before Income Tax or Profit before Corporation Tax),我国则习惯上将其称为利润总额;而应纳税所得额(Taxable Profit or Taxable Income),又称应税利润、应税收益,则是指企业按照当时所实施的税法在用于纳税申报、缴纳所得税时确定的利润额。在我们看来,会计利润与应纳税所得额至少在下列方面存在差异:(一)法规依据不同会计利润的确定,主要以企业会计准则和有关财务制度为依据。其中,企业会计准则在会计利润的确定上起着主导作用。在我国,企业主要依据《企业会计准则》(包括基本准则和具体准则)、《行业会计
制度》以及《企业财务通则》和《行业财务制度》等确认会计利润。上述各项制度均由财政部发布,对企业而言,均具有法律效用,企业必须执行。从国外的情况来看,会计利润的确定一般受具有权威、公认性质但不具备强制性的企业会计准则的制约来确定。大多数企业均遵守这些准则。由于会计准则强调会计信息的质量、强调会计工作本身的规律性,注重保护所有者和债权人的利益。因此,会计利润的确定在各国的不同年度之间具有较强的稳定性,它不大可能受宏观经济形势的变化而出现大幅度波动。而应纳税所得额的确定,则以各国现行税法的依据。而税法的实施具有两大特点:一是与当时宏观经济形势,尤其是财政收支状况有重大联系;二是体现国家政策的鼓励与限制倾向。这样,不同年度间企业应纳税所得额的计算既会因为税法(或其实施细则)的变化而呈现出明显的波动,也会因为企业利用税法的鼓励政策而为企业带来节税收益。(二)信息使用者及企业的心态不同在信息使用者方面,我们已经知道,会计利润只是企业利润表中的一部分。而企业财务报表的使用者主要是其所有者及债权人。由于企业对外编制、提供其财务报表的主要目的是要向所有者及债权人等展示其财务状况和经营成果,帮助信息使用者做出有关经济决策,使信息使用者对企业树立信心,因此,企业在对会计利润确定的心态上,往往倾向于高估。另一方面,应纳税所得额的信息使用者是税务部门。对于企业而言,应纳税所得额高,必然会引起企业的税务支出增加。因此,企业往往利用税法的各种减免税条例及税收优惠条例,尽可能地低估当期应纳税所得额,推迟税务支出。
三)基本原则运用的差异在确定会计利润时,一个非常重要的原则是权责发生制或应计制原则。这个原则的应用,为正确评价企业各个会计期间的业绩奠定了基础。而在确定应纳税所得额时,税法往往是现金收付制与权责发生制混用(我国企业所得税暂行条例规定,应纳税所得额的确定以权责发生制为基础)。现金收付制在确定应纳税所得额时的应用,为税务部门在企业有货币时收取税款奠定了基础。(四)对企业违规行为的制约机制不同企业在会计利润与应纳税所得额的确定两方面的违规行为,无非是未按会计准则的要求或税法的要求确定其会计利润和应纳税所得额。必须指出的是,企业在会计利润确定上的违规行为,一般不应被认为是违法行为(因为会计准则不是法律),而对应纳税所得额的违规确定则属违法行为。从世界各国的普遍做法来看,对企业在确定会计利润方面违规行为的制约,主要是通过一年一度的年度报表审计来完成;对企业在确定应纳税所得额方面的违法行为,则是通过经常性的税务审计来完成。二、应纳税所得额的确定下面,以我国《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》为基础,说明我国企业应纳税所得额的确定。按照所得税法的规定,企业应纳税所得额和应缴所得税按下式确定:应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额应缴所得税=应纳税所得额×适用税率其中:
（一）收入总额
1.生产、经营收入纳税人从事主营业务活动取得的收入,包括商品(产品)销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入,以及其他业务收入。2.财产转让收入纳税人有偿转让各类财产取得的收入,包括转让固定资产、有价证券、股权,以及其他财产而取得的收入。3.利息收入纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息,以及其他利息收入。4.租赁收入纳税人出租固定资产、包装物,以及其他财产而取得的租金收入。5.特许权使用费收入纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权,以及其他特许权的使用权而取得的收入。6.股息收入纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。7.其他收入除上述各项收入之外的一切收入,包括固定资产盘盈收入,罚款收入,因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入,教育费附加返还款,包装物押金收入,以及其他收入。此外,纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收入处理;纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留归企业所有的,也应作为收入处理。纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的,其收入额应参照
当时市场价格计算或估定。(二)准予扣除的项目计算应纳税所得额时准予从收入总额中扣除的项目,是指与纳税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失,也称应税费用。1.成本纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。2.费用纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。3.税金纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市(乡)维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加,可视同税金。4.损失纳税人在生产、经营过程中的各项营业外支出,已发生的经营亏损和投资损失,以及其他损失。纳税人的财务、会计处理与税收规定不一致的,应依照税收规定予以调整,按税收规定允许扣除的金额准予扣除。企业与其关联企业之间进行业务往来时,应按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用。如果企业与关联企业之间不按照独立企业之间业务往来公平合理地收取或支付价款、费用,而减少其应纳税所得额的,税务机关有权对其收取或支付的价款、费用进行调整,因减少应纳税所得额而少缴的税款应予补缴。纳税人如果不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证,不能正确计算应纳税所得额的,税务机关有权核定其应纳税所得额。具体地说,下列项目,可以按照规定的范围、标准扣除:(1)纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息支出,按照
实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出,不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。本项所称金融机构,是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。本项所称利息支出,是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出。本项所称向金融机构借款利息支出,包括向保险企业和非银行金融机构的借款利息支出。纳税人除建造、购置固定资产,开发、购置无形资产,以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出,允许扣除,包括纳税人之间相互拆借的利息支出。(2)纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除。计税工资的具体标准,在财政部规定的范围内,由省、自治区、直辖市人民政府规定,报财政部备案。本项所称计税工资,是指计算应纳税所得额时,允许扣除的工资标准,包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资,各类补贴、津贴、奖金等。鉴于我国各类企业实行的工资制度不同,税法对企业工资的列支问题,具体规定为:①经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业,其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度,职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的,在计算应纳税所得额时准予扣除。②对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资,在计算应纳税所得额时准予扣除。③未实行上述办法的企业,实行计税工资办法。其发放工资在计税工资标准以内的,按实扣除;超过标准的部分,在计算应纳税所得额时不得扣除。计税工资的月扣除最高限额为550元/人,具体扣除
标准可由省、自治区、直辖市人民政府根据当地不同行业情况,在上述限额内确定,并报财政部备案。个别经济发达地区确需高于该限额的,应在不高于20%的幅度内报财政部审定。财政部将根据国家统计局公布的物价指数对计税工资限额作适当调整,各地可据此相应调整计税工资标准。(3)纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费,分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。(4)纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。本项所称公益、救济性的捐赠,是指纳税人通过中国国内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。这里的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除,为计算简便,统一计算程序如下:①调整所得额,即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除,计入企业的所得额;②将调整后的所得额乘以3%,计算出法定公益性、救济性捐赠扣除限额;③将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除限额,其差额为应纳税所得额。企业当期发生的公益性、救济性捐赠不足所得额的3%的,可据实扣除。(5)纳税人按财政部的规定支出的与生产、经营有关的业务招待费,由纳税人提供确实记录或单据,经核准后准予扣除。
对工业企业和商品流通企业,其业务招待费的法定限额,如下表所示:
工业企业和商品流通企业业务招待费的法定限额
级次
全年销售净额
比率速算
增加数
1
2
3
4
1 500万元以下的
超过1 500万元～5 000万元的
超过5 000万元～1亿元的
超过1亿元的
5‰
3‰
2‰
1‰
3万元
8万元
18万元
注:年扣除限额=年销售净额×适用比率+速算增加数
(6)纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金,包括职工养老基金、待业保险基金等,经税务机关审核后,在规定的比例内扣除。(7)纳税人参加财产保险和运输保险,按照规定缴纳的保险费用准予扣除,保险公司给予纳税人的无赔款优待,应计入当年应纳税所得额。纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费,准予在计算应纳税所得额时按实扣除。(8)纳税人根据生产经营需要租入固定资产所支付的租赁费,按下列规定扣除:①以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费,可以据实扣除。②融资租赁发生的租赁费不得直接扣除,承租方支付的手续费,以及安装交付使用后的支付的利息等可在支付时直接扣除。(9)纳税人按财政部规定提取的坏账准备金和商品削价准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金的纳税人,发生的坏账损失,经报主管税务机关核定后,按当期实际发生数额扣除。(10)纳税人购买国债的利息收入,不计入应纳税所得额。
(11)纳税人转让各类固定资产发生的费用,允许扣除。(12)纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失,经主管税务机关审核后,准予扣除。(13)纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存款和以外国货币结算的往来款项,由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益,计入当期所得或在当期扣除。(14)纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费,经主管税务机关审核后准予扣除。(三)不得扣除的项目根据所得税条例规定,在计算应纳税所得额时,下列项目不得从收入总额中扣除:1.资本性支出,是指纳税人购置、建造固定资产、对外投资的支出。2.无形资产转让、开发支出,是指不得直接扣除的纳税人购置或自行开发无形资产发生的费用。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。3.违法经营的罚款和被没收财物的损失,是指纳税人生产、经营违反国家法律、法规和规章,被有关部门处以的罚款以及被没收财物的损失。4.各项税收的滞纳金、罚金和罚款,是指纳税人违反税收法规,被处以的滞纳金、罚金,以及除前款所称违法经营罚款之外的各项罚款。5.自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分,是指纳税人参加财产保险后,因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。6.超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠,以及非公益、救济性的捐赠。7.各种非广告性质的赞助支出。
8.与取得收入无关的其他各项支出,是指除上述各项支出之外的,与本企业取得收入无关的各项支出。三、资产的税务处理为了更好地理解会计利润与应纳税所得额的差异,我们在这里介绍我国所得税暂行条例中关于资产的税务处理的有关规定。(一)资产的种类纳税人的固定资产,是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2 000元以上,并且使用期限超过2年的,也应当作为固定资产。未作为固定资产管理的工具、器具等,作为低值易耗品,可一次或分期扣除。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。递延资产是指不能全部计入当年损益,应当在以后年度内分期摊销的各项费用,包括开办费、租入固定资产的改良支出等。流动资产是指可以在1年内或者超过1年的一个营业周期内变现或者运用的资产,包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。(二)固定资产的计价原则固定资产的计价,按下列原则处理:1.建设单位交来完工的固定资产,根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。2.自制、自建的固定资产,在竣工使用时按实际发生的成本计价。3.购入的固定资产按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装
费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。4.以融资租赁方式租入的固定资产,我国会计制度规定,应将租赁开始日按照租赁资产的账面价值与最低租赁付款额两者中的较小者最为固定资产入账价值。应付租金与固定资产入账价值之间的差额记入“为确认融资费用”科目。5.接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的,按同类设备的市价确定。6.盘盈的固定资产,按同类固定资产的重置完全价值计价。7.接受投资的固定资产,应当按该资产折旧程度,以合同协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。8.在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。(三)固定资产折旧的范围与方法固定资产的折旧,按下列规定处理:1.下列固定资产应当提取折旧:(1)房屋、建筑物;(2)在用的机器设备、运输车辆、器具、工具;(3)季节性停用和大修理停用的机器设备;(4)以经营租赁方式租出的固定资产;(5)以融资租赁方式租入的固定资产;(6)财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。2.下列固定资产,不得提取折旧:(1)土地;(2)房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产;
（3)以经营租赁方式租入的固定资产;(4)已提足折旧继续使用的固定资产;(5)按照规定提取维简费的固定资产;(6)已在成本中一次性列支而形成的固定资产;(7)破产、关停企业的固定资产;(8)财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。提前报废的固定资产,不得计提折旧。3.提取折旧的依据和方法(1)纳税人的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计提折旧;停止使用的固定资产应当从停止使用月份的次月起,停止计提折旧。(2)固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原价中减除,残值比例在原价的5%以内,由企业自行确定;由于情况特殊,需调整残值比例的,应报主管税务机关备案。(3)固定资产的折旧方法和折旧年限,按照国家有关规定执行。具体来说,就是:企业固定资产的折旧年限,按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。对极少数城镇集体和乡镇企业由于特殊原因需要缩短折旧年限的,可由企业提出申请,报省、自治区、直辖市一级地方税务局商财政厅(局)同意后确定,但不得短于以下规定年限:①房屋、建筑物为20年;②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年;③电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营有关的器具、工具、家具为5年。
（四)无形资产的计价与摊销无形资产按照取得时的实际成本计价,应区别确定:1.投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。2.购入的无形资产,按照实际支付的价款计价。3.自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发过程中实际支出计价。4.接受捐赠的无形资产,按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产,法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的,按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销;法律没有规定使用年限的,按照合同或者企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。(五)开办费及其摊销企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。这里所说的筹建期,是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用,包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。(六)存货的计价纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算,应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法等方法
中任选一种。计价方法一经选用,不得随意改变,确实需要改变计价方法的,应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。(七)租赁费的扣除纳税人根据生产经营需要,租入固定资产所支付租赁费的扣除,应按下列规定处理:(1)以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费,可以据实扣除;(2)融资租赁发生的租赁费不得直接扣除,其摊销应视同固定资产折旧处理;但承租方支付的手续费,以及安装交付使用后所支付的利息等,可在支付时直接扣除。关于企业所得税的缴纳,我国《企业所得税暂行条例》等的规定,缴纳企业所得税,按年计算,分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴,年度终了后4个月内汇算清缴,多退少补。纳税人应当在月份或者季度终了后15日内,向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表;年度终了后45日内,向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损,应当按照规定的期限,向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。纳税人进行清算时,应当在办理工商注销登记之前,向当地主管税务机关办理所得税申报。清算终了后的清算所得,应当缴纳企业所得税。纳税人在年度中间合并、分立、终止时,应当在停止生产、经营之日起60日内,向当地主管税务机关办理当期所得税汇算清缴。纳税人在一个纳税年度的中间开业,或者由于合并、关闭等原因,使该纳税年度的实际经营期不足12个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。纳税人清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度。纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定
销售收入的实现;建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现;为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过1年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。纳税人缴纳的所得税款,应以人民币为计算单位。如果其所得为外国货币的,分月或者分季预缴税款时,应按照月份(季度)最后一日的国家外汇牌价(原则上为中间价,下同)折合成人民币计算应纳税所得额;年度终了后汇算清缴时,对已按月份(季度)预缴税款的外国货币所得,不再重新折合计算,只就全年未纳税的外币所得部分,按照年度最后一日的国家外汇牌价,折合成人民币计算应纳税所得额。除国家另有规定外,企业所得税由纳税人向其所在地的主管税务机关缴纳。五、会计利润与应纳税所得额的数量差异会计利润与应纳税所得额的数量差异,一般可以分成两类,一类是永久性差异(Permanent Difference),另一类是时间性差异(Timing Difference)。(一)永久性差异永久性差异,是指企业一定时期的会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而发生的差异,这种差异本期出现后在以后各期将无法消除。造成永久性差异的主要原因是税法所体现的政策鼓励与限制和会计准则的“中性”之间存在的差异。例如,在英国,政府并不鼓励企业的业务招待行为。因此,其税法规定,业务招待支出不能作为“应税费用”(即计算应纳税所得额时予以扣减的项目),而业务招待费则是会计的一项费用。企业会因发生业务招待费而减少会计利润,但不会减少应纳税所得。又比如,为避免重复计征所得税,英国税法规定,企
业从其他企业的股利分红将不构成应纳税所得额,但该红利收入在利润表中则作为投资收益处理,增加企业的会计利润。从目前我国的情况看,按照有关税收条例及规定,永久性差异的主要表现是:1.企业购买国债的利息收入企业购买国债,属于其长期投资。在会计上,购买国债的利息收入应作投资收益处理,增加会计利润。但是,企业的应纳税所得额中不包含此项收益。2.企业投资分得的股利收入企业对外投资分得的股利收入,应全额作为投资收益,增加投资方的会计利润,但我国所得税暂行条例实施细则中则规定,“纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润,其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。”这表明,与受资方已纳所得税相对应的那部分股利收益,将不计入投资方的应纳税所得额。3.向非金融机构借款的利息支出向非金融机构的借款利息支出,在会计上全额作为费用处理,减少会计利润。但在计算应纳税所得额时,向非金融机构借款利息超过按金融机构同类同期贷款利率计算的利息部分,不能作“应税费用”处理。4.支付的职工工资企业向职工支付的工资,在确定企业的会计利润时,均应作费用处理。即企业的工资将会减少其会计利润。但在计算应纳税所得额时,只有低于或等于计税工资的部分才能作为“应税费用”、减少应纳税所得额。超过计税工资部分的工资,不能减少企业的应纳税所得额。5.计提的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费与前述工资相对应,企业按工资总额的一定百分比计提职工工会经费、职工福利费及职工教育经费。但按所得税暂行条例的有关规
定,在确定应纳税所得额时,仅以计税工资的一定百分比计提职工工会经费、职工福利费及职工教育经费,作为“应税费用”处理。超过此限而多计提的上述三项费用不能用于减少应纳税所得额。6.业务招待费在会计上,对企业发生的业务招待费,应全额计入当期管理费用。这就是说,从会计的一般原则出发,企业的业务招待费是为组织企业的生产经营活动而发生的支出,理应全部作为费用处理,减少会计利润。但在确定应纳税所得额时,只有未超过按营业收入一定百分比确定的业务招待费开支限额的业务招待费,才能作“应税费用”来处理,减少应纳税所得额。超过上述限额的业务招待费,不能作“应税费用”处理,不能减少应纳税所得额。7.违法经营的罚款、被没收财物的损失,以及各项税收的滞纳金,罚金和罚款在会计上,企业支付的违法经营罚款、被没收财物的损失以及各项税收的滞纳金、罚金和罚款,均作为营业外支出处理,直接减少会计利润。而在确定应纳税所得额时,上述支出均不能作为“应税费用”处理,不能因此而减少应纳税所得额。8.捐赠支出在会计上,企业的捐赠支出,既包括公益性、救济性的捐赠支出,也包括非公益性、救济性的捐赠支出,还包括对各种摊派和非广告性的赞助支出。这些支出,均应计入当期的营业外支出,减少会计利润。而在确定应纳税所得额时,所得税暂行条例仅允许对不超过国家规定允许扣除的公益,救济性捐赠和非公益,救济性捐赠部分作“应税费用”处理,本项讨论中的其他支出部分不能作“应税费用”处理,不能减少应纳税所得额。
(二)时间性差异时间性差异是指,会计利润与应纳税所得额的确定口径(对收入、费用或扣减的项目)在较长时间一致,在短时间内存在着在不同年度间分布上的差异,这种差异即为时间性差异。这就是说,在存在时间性差异的条件下,企业从较长时间来看,其会计利润与应纳税所得额之间的数量是相等的。但会计利润与应纳税所得额的数量在不同年度间则不相同。1.时间性差异的产生原因产生时间性差异的主要原因有两个:一是税法规定的较为明确的鼓励与限制政策,二是企业在税法和准则规定的可选择的范围内,选择有利于自己的方法。就税法规定的鼓励与限制政策而言,税法往往鼓励企业从长远发展考虑,加强基础设施建设(如购建固定资产)。同时,由于企业纳税必然引起其货币流出,因而许多西方国家在税法的规定中对一些应税收入的确定采取了现金收付制的方法。上述两方面的例子在英国的税法中有较为明确的体现。英国税法为了鼓励企业增加固定资产投资,曾经规定企业可以在固定资产投入使用的年份将固定资产的全额作“应税费用”(英国税法中没有折旧——Depreciation的概念,税法中与固定资产折旧相对应的概念是资本抵减——Capital allowance),这相当于税法允许企业对固定资产在投入使用年度100%计提折旧。目前,英国税法对大多数固定资产的资本抵减的计算采用的是按25%的折旧率乘以年初固定资产净值的余额递减折旧法。这种有别于企业会计折旧的方法因为能使企业推迟纳税而刺激了英国企业对固定资产的投资。结果必然是增加企业的长期发展后劲。又比如,英国税法为了保证财政收入的收取,同时又不给企业造成财务上的困难,并未完全遵守会计中的权责发生制原则,而对某些收入的纳税时间的规定采用了现金收付制原则。英国税法规定,预收收入应计入应纳税所得额中,这种规定既能使企业在收取货币时纳税,保证财政收入的收取,又表现了税法不鼓励企业预收货款的政策倾向性。就企业在税法与准则规定相同的情况下,选择与自己有利的方法而言,企业往往会选择既使其财务状况得到好评(以会计利润为基础),又尽量推迟税务支出的方法。例如,我国的所得税暂行条例和财会制度均允许企业在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种方法来计算销售成本。企业在计算会计利润时,出于业绩评价的考虑,有可能选择先进先出法确认销售成本;而在申报所得税,计算应纳税所得额时,出于推迟纳税的考虑,则可能选择后进先出法来确认销售成本。因选择的会计方法不同,从而形成了时间性差异。2.我国会计利润与应纳税所得额间时间性差异的具体表现我国企业所得税暂行条例规定,企业应纳税所得额的计算采用权责发生制原则,这与会计上确认会计利润的原则是一致的。但这并不是说我国企业会计利润与应纳税所得额之间不存在差异。从我国目前情况看,会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异主要表现为:(1)资产的分类差异按照所得税暂行条例,纳税人的固定资产,是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在2 000元以上,并且使用年限超过2年的,也应作为固定资产。而企业的财会制度对单价较低的生产经营用的工具和器具,往往作为低值易耗品处理。这样,因资产的分类不同,就可能影响资产在各年度间的摊销额,造成会计利润与应纳税所得额的时间性差异。(2)资产与费用转化所运用的方法差异我们已经看到,企业的资产转化为费用,有许多方法可供选择。这样,即使在所得税暂行条例与会计准则规定的方法范围完全一致,
