也会因企业的选择不同而出现差异。具体来说,有:(1)对坏账的处理:在计算会计利润和应纳税所得额时,分别采用备抵法和直接注销法。(2)对已耗用存货或已发出存货的计价:在计算会计利润和应纳税所得额时,分别采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法中的任意一种,但二者选中不同的方法。(3)对固定资产折旧的处理:在折旧年限固定资产分类、折旧方法、净残值率的确定上企业可能用不同的选择去分别计算会计利润与应税利润。由于有了会计利润与应纳税所得额之间的这两种差异,在任一会计期间,企业的会计利润很难与应纳税所得额之间在数量上相等。六、应纳税所得额的计算应纳税所得额的计算,既可以按税收条例中规定的公式计算,也可以现有会计利润为基础,通过调整时间性差异和永久性差异而求得。两个基本公式分列如下:1.按所得税暂行条例:应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额2.通过调整确定:应纳税所得额=会计利润+不属会计收入但属应税收入项目-属会计收入但不属应税收入项目+属会计费用但不属应税费用项目-属应税费用但不属会计费用项目在这里,有必要说明:会计收入是指会计上确认会计利润的收入项目;会计费用是指会计上确认会计利润的费用项目;应税费用即税法规定的“准予扣除的项目金额”;应税收入即税法规定的“收入总额”
下面举例说明企业应纳税所得额的计算。设甲企业1996年会计利润(即利润总额)为100万元,在计算当年应纳税所得时有下列资料:(1)在其投资收益中,有从受资企业乙企业分回的股利收入10万元。甲企业和乙企业的适用税率相同,均为33%。甲企业在核算对乙企业的投资时,用成本法处理。(2)企业的管理费用中,有超过税法规定标准限额的业务招待费20万元。(3)在企业的营业外支出中,包括了罚款及滞纳金支出5万元。则应纳税所得计算如下表(单位:万元):
应纳税所得计算表
项目
会计利润(1)
不属会计收入但属应税收入项目(2)
属会计收入但不属应税收入项目(3)
属会计费用但不属应税费用项目(4)
属应税费用但不属会计费用项目(5)
应纳税所得额(6)=(1)+(2)-(3)+(4)-(5)
金额
100
股利收入10
(1)超标招待费20
(2)罚款等5
100+0-10+25-0
合计
100
10
25
115
企业当年应纳税所得额为115万元。应缴所得税为37.95万元(即115×0.33=37.95万元)。
七、永久性差异的会计处理与报表披露
对于会计利润与应纳税所得额之间的差异,在会计上采用应付税款法处理。在应付税款法下:(1)在企业利润表中所得税费用的计算,以应纳税所得额乘以适用税率来确定;(2)资产负债表应缴所得税金额的计算,也以应纳税所得额和适用税率的积来确定;(3)利润表中的本年净利润(即税后利润)仅等于利润总额(会计利润)与所得税费用之差,不等于利润总额与(1-所得税率)之积。在我们前面所举的应纳税所得额的计算中,不难看出,题中给的差异均为永久性差异。这样,当年甲企业的所得税费用(在利润表中)与应缴所得税(在资产负债表中)的确定相同,均为37.95万元。而在利润表中的净利润,则等于利润总额与所得税费用之差62.05万元,不等于67万元(100万×0.67)。(当然,资产负债表中列示的未交所得税肯定与37.95万元不相等。这是因为,报表中列示的是期末未付部分)。八、时间性差异的会计处理与报表披露时间性差异,一般包括四类情况,包括:某些收入包括在会计利润的时间早于包括在应纳税所得额的时间;某些费用包括在会计利润时间迟于包括在应纳税所得额的时间;某些收入包括在会计利润时间迟于包括在应纳税所得额的时间;某些费用包括在会计利润时间早于包括在应纳税所得额的时间。对于时间性差异,会计上通常可以采用两种方法,一是应付税款法,二是纳税影响会计法。关于应付税法的处理,我们已经在前面作了介绍。在此,我们将重点讨论纳税影响会计法的会计问题及其报表披露问题。(一)纳税影响会计法的基本处理在纳税影响会计法下,各有关项目的计算情况为:1.所得税费用=会计利润×适用税率2.应缴纳所得税=应纳税所得额×适用税率3.递延税款=所得税费用-应缴纳所得税
在这里,“递延税款”代表了会计利润与应纳税所得额之间因时间性差异而导致所得税费用与应缴纳所得税间的差异。因此,递延税款还可写成:4.递延税款=时间性差异×适用税率一般地说,如果递延税款大于零,在会计期末的资产负债表上,“递延税款”项目将出现在右方,表示企业“推迟缴纳”的所得税。如果递延税款小于零,在会计期末的资产负债表上,“递延税款”项目或出现在资产方,表示企业“预先缴纳”的所得税;或当企业在本会计期间以前递延税款大于零时,当期递延税款的负值将冲减已有的正值,使本期末递延税款在负债方出现的金额减少、表示企业前期“少缴纳”的所得税在本期所“缴纳”部分。需要说明的是,我们在这里几处用引号,如“推迟缴纳”、“预先缴纳”和“少缴纳”等,是为了说明事实并不是企业预缴、迟缴和少缴。企业的应缴所得税,是严格按法律规定确定的。上述“递延税款”项目的设立,完全是为了协调会计利润、应纳税所得额、所得税费用和应缴纳所得税间的时间性差异而作的会计处理。它们在资产负债表上并不代表实际资产或负债。为了说明纳税影响会计法的会计处理与其报表披露,我们假设下例。设甲企业1996年至1999年各年的会计利润均为1 000万元,其会计年度与日历年度相同。该企业会计利润与应纳税所得额之间的唯一差别是对一台1995年底投入使用的机器的处理。该机器的折旧年限为4年,原值为200万元,无残值。会计中的处理用直线法。在确定应纳税所得额时,企业用年数总和法。企业的所得税率在这4年中不变,均为33%。有关计算见下表(单位:万元)。这样,在各年末,资产负债表和利润表的披露情况如下(设企业当年应缴所得税在下年初全部缴清):
各年末资产负债表和利润表的披露
项目
1996年
1997年
1998年
1999年
4年合计
会计利润(1)
会计折旧(2)
应税折旧(3)
应纳税所得额(4)=(1)+(2)-(3)
时间性差异(5)
所得税率(6)
所得税费用(7)(7)=(1)×(6)
应纳所得税(8)(8)=(4)×(6)
当年递延税款(9)(9)=(7)-(8)
1 000
50
80
970
30
33%
330
320.1
9.9
5 000
50
60
990
10
33%
330
326.7
3.3
1 000
50
40
1 010
-10
33%
330
333.3
-3.3
1 000
50
20
1 030
-30
33%
330
339.9
-9.9
4 000
200
200
4 000
33%
1 320
1 320
累计递延税款(注)
9.9
13.2
9.9
注:累计递延税款即为在各年末资产负债表上列示的“递延税款”项目的金额
资产负债表
各年12月31日 单位:万元
项目
1996
1997
1998
1999
应交税金
递延税款(贷项)
320.1
9.9
326.7
13.2
333.3
9.9
339.9
利润表
(各年度) 单位:万元
项目
1996
1997
1998
1999
利润总额
减:所得税
净利润
1 000
330
670
1 000
330
670
1 000
330
670
1 000
330
670
由于在4年中,企业适用的所得税率无变化,因此,各年企业的净利润等于利润总额乘以(1-所得税率),与利润总额成比例对应关系。(二)纳税影响会计法的特殊问题——税率变更我们已经看到,各年递延税款的确定等于当年时间性差异与当年适用税率的乘积,各年末在资产负债表中递延税款的余额则受本年以前递延税款的积累情况与当期递延税款金额的情况。从长期来看,递延税款的余额为零。但是,在税率变动情况下,用原税率和时间性差异相乘累计的递延税款与用新税率确定的递延税款之间在较长时期内难以抵销干净。因此,必须考虑用新的方法来解决这一问题。在会计上,对税率变更的处理,有两种选择方法:一是递延法,二是债务法。1.递延法递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税时,不需要调整由于税率的变更或新税的征收对现有“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额,用现行税率计算,以前各期发生而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额,按照原发生时的税率计算转销。现在仍以前述甲企业的例子说明递延法的应用。假设从1997年起至1999年,甲企业的适用税率变为40%,有关计算如下(单位:万元):
注:①在时间性差异发生逆转的年份,以前各期发生的递延税款在本期转销的部分,按当期发生的时间性差异(1998年为10万元)和原发生时的税率(33%)计算,即3.3=10×33%。
②原则同①。10.6=20×33%+10×40%
③④在递延税款转销且与税率变更有关的期间(本例为1998年、1999年),所得税费用项目不再与当期会计利润存在比例关系,而仅是一个平衡数字:1998年为400.7(即404-3.3)万元;1999年为401.4(即412-10.6)万元。
各年末,资产负债表和利润表的披露情况如下(假设企业当年应缴所得税在下年初全部缴清)
2.债务法在债务法下,本期的时间性差异所形成的递延税款(贷项)在资产负债表上具有“将来应付”的意味,或者递延税款(借项)具有“预付税款”资产意味。因此,在税率变更时,应立即将“递延税款”的余额按累计时间性差异和新税率来确定。“递延税款”项目原累计数与调整后的“递延税款”项目金额之差用“所得税费用”进行平衡。本期发生或转销的时间性差异对所得税的影响,均应用新税率来确定。下面仍以甲企业于1997年变更税率至40%为例来说明。有关计算列表如下:
注:①在税率变更当年,应按累计时间性差异与当年时间性差异之和按当年税率调整递延税款的余额,即应调至16[(30+10)×40%]万元。这样,当年新增提的递延税款为6.1[(16-9.9)或(4+2.1)]万元。其中,2.1=30×(40%-33%)。②在税率变更年份,在债务法下所得税费用项目仅为一个平衡数字,即(396+6.1)万元。
各年末,资产负债表和利润表的披露情况如下(假设企业当年应缴所得税在下年初全部缴清):
可见,除税率变更年份外,企业的会计利润(即利润总额)与净利润间保持着同比例的关系。但在税率变更年份,企业的净利润则与会计利润不再保持严格的比例关系。从上面我们对会计关于时间性差异与永久性差异的处理可以看出:在对永久性差异进行处理时,只要存在永久性差异,企业的净利润与利润总额(会计利润)就不存在严格的比例关系。在对时间性差异进行处理时,在纳税影响会计法下,在税率不变时,净利润与会计利润将保持严格的比例关系;在税率变动期间,由于所得税费用仅是一个维持平衡关系的一个数字,因而使净利润不再与会计利润保持严格的比例关系。这样,综合考虑时间性差异和永久性差异,企业在任一会计期间的净利润将很难与利润总额保持(1-税率)的比例关系(除非在某期间永久性差异和时间性差异为零)。
