财政部制定的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正(2001年1月18日修订)》及其指南,对企业可能出现的
会计政策、会计估计变更和会计差错更正的处理进行了规范。本节将介绍该准则的主要内容。一、会计政策变更(一)会计政策及其具体内容按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》及其指南的定义,会计政策,指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。这里的具体原则,是指企业按照《企业会计准则》和企业会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;具体会计处理方法,是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。企业在会计核算中所采纳的会计政策,通常应在会计报表附注中加以披露,其需要披露的项目主要有以下几项:1.合并政策,是指编制合并会计报表所采纳的原则。如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。2.外币折算,是指外币折算所采用的方法,以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方法。3.收入的确认,是指收入确认的原则。4.所得税的核算,是指企业所得税的会计处理方法。如企业所得税会计处理中对纳税影响会计法与应付税款法的运用、对递延法和债务法或其他方法的选择等。5.存货的计价,是指企业存货的计价方法。如企业的存货在先进先出法和其他的《企业会计准则》所允许的计价方法之间的选择。6.长期投资的核算,是指长期投资的具体会计处理方法。如企
业对被投资单位的股权投资在成本法和采用权益法核算之间的选择。7.坏账损失的核算,是指坏账损失的具体会计处理方法。如企业的坏账损失在直接转销法和备抵法之间的选择。8.借款费用的处理,是指借款费用的处理方法,即在将借款费用在资本化和费用化之间的选择。9.其他,是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等。(二)企业在会计政策的选择方面应当遵循的原则企业应在《企业会计准则》和企业会计制度所允许采用的会计政策中选择适当的会计政策,并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计核算。企业所采用的会计政策,前后各期应当保持一致,不得随意变更,但若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化等原因,使得变更会计政策后能够提供企业有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应改变原选用的会计政策。(三)会计政策变更的含义及条件会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时,能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势,一般情况下,企业应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策。否则,势必削弱会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。但是,也不能认为会计政策不能变更,根据《企业会计准则——会计政策、会计估计和会计差错变更》的规定,符合下列条件之一,应
改变原采用的会计政策:1.法律或会计准则等行政法规、规章的要求。2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。下列情况不属于会计政策变更:1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如,某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的,企业按经营租赁会计处理方法核算,但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式,则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁,本年度起租赁的设备均改为融资租赁,由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的变更。2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。(四)会计政策变更的会计处理方法会计政策变更根据具体情况,分别按照以下规定处理:1.企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策,分别以下情况处理:(1)国家发布相关的会计处理办法,则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。(2)国家没有发布相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。在这里,追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整的方法。会计政策变更的累积影响数,指按变更后的会计政策对以前各
期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。准则所指的留存收益,包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。2.由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。3.如果累积影响数不能合理确定,会计政策变更应采用未来适用法。这里的未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。(五)会计政策变更在会计报表附注中的披露企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项:1.会计政策变更的内容和理由,包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如,依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时,在会计报表附注中应当披露所依据的文件,如对于由于执行《企业会计准则》而发生的变更,应在会计报表附注中说明:“依据《企业会计准则——××》的要求变更会计政策……”。2.会计政策变更的影响数,包括以下几个方面:
(1)采用追溯调整法时,计算出的会计政策变更的累积影响数;(2)会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额;(3)比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。3.累积影响数不能合理确定的理由,包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。(六)会计政策变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出,会计政策变更主要在两种情况下发生,即:(1)在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生或(2)在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生。在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的会计政策变更,属于“不可抗力”,企业只能被动地按照国家的有关对定执行。这种条件不会成为企业会计政策变更的经常性原因。在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生的会计政策变更,则属于企业在会计政策选择方面的一种主动行为。在企业认定原来所采用的会计政策不能象新的会计政策那样提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面可靠、相关的会计信息时,原则上企业应当进行会计政策的变更。但是,必须注意的是,这种变更的必要性是以企业自身的主观判断为依据的。在很多情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会计政策的运用,有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示)而变更会计政策。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。此外,还应注意的是,不论何种原因引起的企业会计政策的变更,均会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在
对企业不同年度之间的财务信息进行比较时,应当把这种因会计政策变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。二、会计估计变更(一)会计估计的含义会计估计,指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。下列各项属于常见的需要进行估计的项目:1.坏账;2.存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;3.固定资产的耐用年限与净残值;4.无形资产的受益期;5.递延资产的分摊期间;6.或有损失;7.收入确认中的估计,等等。(二)会计估计变更的会计处理方法会计估计变更时,不需要计算变更产生的累积影响数,也不需要重新编制以前年度会计报表,但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。会计估计的变更,如果仅影响变更当期,会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中;会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关项目中。(三)会计估计变更在会计报表附注中的披露企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计估计变
更的事项:1.会计估计变更的内容和理由,包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。2.会计估计变更的影响数,包括会计估计变更对当期损益的影响金额,以及对其他各项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不能确定的理由。(四)关于会计政策变更和会计估计变更的区分一般情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分较为容易。但是在某些情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分就难以划分清楚。例如,按照准则提供的例子,某企业原按应收账款余额的5%计提坏账准备,假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备,逾期3年以上尚未收回的应收账款按20%计提坏账准备,逾期2～3年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备,逾期2年以下未收回的应收账款按5%计提坏账准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑,坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法,属于会计政策变更;但从计提比例看,计提坏账准备的比例发生了变化,属于会计估计变更。会计政策变更与会计估计变更很难区分时,应按照会计估计变更的处理方法进行处理。(五)会计估计变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出,如果赖以进行估计的基础发生变化,或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展证明原有的会计估计不再适用于企业当前的实际情况,则企业必然变更会计估计。显然,会计估计的变更是企业的一种主动行为。与会计政策变更相类似,在很多情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的
会计估计的运用,有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示)而变更会计估计。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。同样应注意的是,企业会计政策的变更,会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时,应当把这种因会计估计变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。三、会计差错更正(一)会计差错的含义会计差错,指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因,以下是常见的会计差错产生的原因:1.采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。2.账户分类以及计算错误。3.会计估计错误。4.在期末应计项目与递延项目未予调整。5.漏记已完成的交易。6.对事实的忽视和误用。7.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。8.资本性支出与收益性支出划分差错,等等。(二)会计差错更正的会计处理方法准则中有关会计差错更正的会计处理方法,不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报
告年度前的非重大会计差错,关于这部分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。会计差错的更正应按以下原则处理:1.本期发现的与本期相关的会计差错,应调整本期相关项目。2.本期发现的与前期相关的非重大会计差错(非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错),如影响损益,应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目。3.本期发现的与前期相关的重大会计差错(重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上,则认为金额比较大,如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10%及以上,则认为是重大会计差错),如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错予以更正。(三)会计差错在会计报表附注中的披露按照准则的规定,会计差错应在会计报表附注中披露如下事项:1.重大会计差错的内容,包括重大会计差错的事项陈述和原因
以及更正方法。2.重大会计差错的更正金额,包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。第四节关联方关系及其交易的披露我们已经看到,企业必须在其报表的附注中披露关联方关系及其交易。下面,我们以财政部制定的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南的内容为基础,介绍企业关联方关系及其交易的披露。一、与关联方关系及其交易有关的概念(一)关联方与关联方关系按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南,在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,准则将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制,准则也将其视为关联方。具体来说,关联方关系存在于:1.企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。2.企业与其他企业共同控制一个企业。3.企业对一个或多个企业施加重大影响。4.个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。5.个人与其他企业或个人共同控制一个企业。
6.个人有能力对一个或多个企业施加重大影响。7.两个或多个企业同受某一企业或个人控制。准则涉及的关联方关系主要指:1.直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业(例如:母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间);2.合营企业;3.联营企业;4.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;5.受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。准则不将下列各方视为关联方:1.与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构,虽然他们可能参与企业的财务和经营决策,或在某种程度上限制企业的行动自由。2.仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方,但企业间存有上述第(1)至(3)的关联关系,或根据上述第(5)受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时,彼此应视为关联方。(二)控制控制,指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过各种方式来实现,主要有:1.通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本,是指具有投票权的资本。包括以下几种情况:
(1)一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本。(2)一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。(3)一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。2.虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上,但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要有以下几种情况:(1)通过与其他投资者的协议,拥有另一方半数以上表决权资本的控制权;(2)根据章程或协议,有权控制另一方的财务和经营政策;(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。(三)共同控制共同控制,指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。准则所指的共同控制,仅指共同控制实体,不包括共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业,该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。(四)重大影响重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时,一般对被投资企业具有重大影响。此外,符合下列情况之一的,也应当确认为对被投资企业具有重大影响:1.在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表;2.参与政策制定过程;3.互相交换管理人员;
4.依赖投资方的技术资料。(五)母公司母公司,母公司指能直接或间接控制其他企业的企业。包括:1.直接控制其他企业的企业;2.通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业;3.直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。(六)子公司子公司,指被母公司控制的企业。包括:1.被母公司直接控制的企业;2.被母公司通过一个或若干中间企业间接控制的企业;3.被母公司直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。(七)合营企业指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。(八)联营企业指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时,通常认为投资者对被投资企业具有重大影响,则该被投资企业视为投资者的联营企业。在这种情况下,虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,但没有达到控制该企业的表决权资本比例;同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,可以通过一定的方式,如在董事会中派有代表等,有能力对被投资企业施加重大影响。
（九)主要投资者个人指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者。准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者,不包括法人投资者。其投资形式主要包括:l.主要投资者个人直接拥有一个企业10%或以上表决权资本;2.主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权;3.主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权。(十)关键管理人员指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。例如,董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理,以及行使类似政策职能的人员,他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。(十一)关系密切的家庭成员指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。准则中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方,应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定,不能一概而论。二、关联方关系的主要方面《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》认为,关联方关系主要存在于两个或多个企业之间、企业与个人之间。关联方关系存在的主要形式有:1.直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某
一企业控制的两个或多个企业。这里所指的关联方关系包括:(1)某一企业直接控制一个或多个企业。例如,母公司控制一个或若干个子公司,则母公司与子公司之间即为关联方关系。(2)某一企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。例如,母公司通过其子公司,间接控制子公司的子公司,表明母公司与其子公司的子公司存在关联方关系。(3)一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。(4)同受某一企业控制的两个或多个企业。2.合营企业。这里所指的关联方关系,是指两个或多个企业直接共同控制某一企业,使共同控制方与被共同控制企业之间构成关联方关系。3.联营企业。这里所指的关联方关系,是指某一企业对另一企业具有重大影响,而构成关联方关系。4.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。这里所指的关联方关系,包括:(1)某一企业与其主要投资者个人之间的关系。(2)某一企业与其关键管理人员之间的关系。(3)某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。(4)某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。5.受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。这里所指的关联方关系,包括:(1)某一企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系。(2)某一企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。
(3)某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。(4)某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。此外,关联方关系也存在于企业与部门或单位之间,企业与部门或单位之间的关联方关系的形式,与上述相同。三、关联方交易判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。准则列举的有关关联方交易的例子有:1.购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项,例如,企业集团成员之间互相购买或销售商品,从而形成了关联方交易。2.购买或销售除商品以外的其他资产。例如,母公司出售给其子公司的设备或建筑物等,购买或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要形式。3.提供或接受劳务。例如,A企业为B企业的联营企业,A企业专门从事设备维修服务,B企业的所有设备均由A企业负责维修,B企业每年支付设备维修费用20万元。因此,关联方之间提供或接受劳务,是关联方交易的主要形式。4.代理。代理主要是依据合同条款,一方可为另一方代理某些事务,如代理销售货物,或一方代另一方签订合同等。因此,关联方之间的代理业务,也是关联方交易的主要形式。5.租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等,关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。6.提供资金(包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金)。例如,企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等。因此,关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。
7.担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中,为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时,一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此,关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。8.管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同,按照管理合同约定,由一方管理另一方的财务和日常经营。因此,管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。9.研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时,有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如,B公司是A公司的子公司,A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制,并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制。因此,关联方之间研究与开发项目的转移,是关联方交易的主要形式。10.许可协议。当存在关联方关系时,可能关联方之间达成某项协议,允许一方使用另一方的商标等,从而形成了关联方之间的交易。1l.关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬,也是一项主要的关联方交易。四、关联方关系以及交易的披露(一)关联方关系以及交易的披露原则按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南的要求,关联方交易的披露应遵循重要性原则,区别情况处理:1.零星的关联方交易,如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的,可以不予披露。2.对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,如果属于
重大交易(主要指交易金额较大的,如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上),应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重大交易,类型相同的非重大交易可以合并披露,但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否需要披露,不以交易金额的大小作为判断标准,而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。比如,关联方之间有一项很重要的交易,这项交易没有金额或只有象征性金额,但是它对企业财务状况和经营成果影响很大,在这种情况下,应披露与这项交易有关的信息。3.关联方交易中的主要事项,如购货、销货、应收应付款项等,应当披露连续两年的比较资料。(二)关联方关系的披露在存在控制关系的情况下,关联方如为企业时,不论他们之间有无交易,都应当在会计报表附注中披露如下事项:1.企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化;2.企业的主营业务;3.所持股份或权益及其变化。在存在共同控制或重大影响的情况下,如果关联方之间无交易,则不需要在会计报表附注中披露任何信息。其中,“企业经济性质或类型”,是指企业的经济性质或企业类型。企业经济性质包括国有、集体、私营企业等;企业类型包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司。在披露时,企业可以披露经济性质,也可以披露企业类型。关于注册资本,应当披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。关于“所持股份或权益及其变化”,则应当披露金额和所持股份或权
益的比例,并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。(三)关联方交易的披露在企业与关联方发生交易的情况下,企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素,这些要素一般包括:1.交易的金额或相应比例;2.未结算项目的金额或相应比例;3.定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露,类型相同的关联方交易,在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下可以合并披露。其中,“会计报表附注”,在没有特殊要求的情况下,通常是指年度会计报表附注;如有特殊规定的从其规定。“关联方关系的性质”,是指关联方与本企业的关系,即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业等。“交易类型”,是指关联方交易的种类,例如,购买、代理或租赁等。“交易要素”除前述的交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、和定价政策以外,还包括交易的收付款方式及条件等。“交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例”是指在会计报表附注中可以披露本期交易的相关金额,或者相应比例。相应比例,是指关联方交易金额或关联方未结算金额在企业该类交易或未结算金额中所占的比例。关联方交易的金额或相应比例要求披露两年期的比较数据,两年期的比较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该类交易金额的比例;未结算金额要求披露至本期期末止的累计关联方交易未结算的金额或相应比例。
“定价政策”是指关联方之间在进行交易时确定交易价格的原则,例如,交易价格的确定是否与非关联方的交易价格相一致。如果关联方之间交易没有金额或只有象征性金额的交易,也应当披露是如何进行交易的。五、关联方及其交易对企业财务状况质量分析的影响企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引人注目,主要原因在于:关联方之间由于存在着密切的关联关系,完全可以在不依赖于正常市场交易的条件下,通过“内部操纵”而完成关联交易,以达到某种目的。例如,在某个关联方在一定时期需要表现较多利润的条件下,其他关联方就有可能通过向需要表现较多利润的关联方以低于市场正常水平的价格提供产品或劳务、以高于市场正常水平的价格从需要表现较多利润的关联方购买产品或劳务。这样,就可以把其他关联方的利润转移到需要表现较多利润的关联方,从而将其“包装”为外在盈利能力远远超过其实际盈利能力的企业。显然,此种交易并不是企业正常交易的结果。因此,财务信息的使用者,必须对企业关联方关系及其交易予以足够的重视。当然,在关联方的交易中,也有相当一部分属于正常交易。关联方交易是否正常,应当通过企业在报表附注中披露的交易内容,特别是定价政策等信息来判断。
