一、实施成本控制
（一）意义
公司的支出费用包括人事、办公室、资讯、物材以及其他必须支出的金
额，这些支出都必须经过公司的最高负责人对照过去几年内的支出情况，针
对目前的情况决定出来的；再对所决定的支出项目、数额加以控制，才能仔
细了解公司今后实际的支出情形，这就是所称的“控制费用”，即所谓的“成
本控制”。
（二）建立会计稽核制度
首先必须建立一种特别的会计稽核制度，如此就时常具有准确的数字资
料，说明目前公司业务的进行情况。可以以目前的月业绩，季业绩与年业绩
与前几年相同时期的业绩相互比较，也可以与其他从事相同行业的公司的业
绩相互比较。
如此，可以发现公司的实际盈亏情形。但是，发现了公司的盈亏情况并
非就能自动地使公司获得更多的盈亏余额。其实质上的意义，乃是盈或亏的
情况促使必须再度审核所有的执行计划，然后修订出能够确实控制公司未来
营业情况的各种计划；如此，在可见的未来当中，所花费的每一块钱都确实
能够带给公司更多的业务与更多的利润。
（三）预算是重要的工具
所谓预算，就是公司以金钱数字所表现出来的营业计划，可以自顶算当
中得知公司在某一确定的期间（半年、一年或一季）要做那些事？要生产什
么？要花费多少钱？
所以预算至少包含下列几个基本元素。
1.以金钱来表现公司未来某一时期所预期的计划的结果。这就是说，预
算的制定即：假设公司已经把目前的计划实现，而其帐目应该是如何、如何
的过程。
2.协调前项帐目中的各项假设值，使它成为一个良好平衡的计划，这就
是说，预算的金钱数目必须要把公司的各单位的各项活动（如销售、外销、
生产、广告、策划及其它项目）配合起来，且使各项活动之间能相互一致；
也须确定所有的计划在财政上的可行性。以公司整体的目标而言，更须审视
各项计划联合的结果；为了达到这种情况的平衡，预算必须能够随时加以适
度调整。这就是目前盛行于企业界的“情况管理原则”。
3.以计划的假设值来与实际结果相互比较，比较结果所产生的重大差
异，乃成为下一次计划或预算的修正依据。简言之，预算就成为评估营业绩
效的一项确定的标准。
依此，必须对公司的销售、总利润额以及各项费用作进一步的预算，才
算是正确的预算作业。如此作了以后，就能预见任何营业终期的营业利润额
是否令人满意。而且当营业终期结束后，也可以以实际结果与预算的预期结
果相互比较；比较的结果将可以导致对营业的运作情形有所修正，以及了解
所花费的费用是否有浪费的情形。
具体而言，如果营业结果低干预算的期望值，你必须对支出费用作适度
的调整。同样地，当营业结果高出预算的期望值，也可以更稳定地去清查增
加业绩的内在因素或外在因素，如此，就能在预期的下一次营业期当中，清
除掉所有不必要的浪费，而便利润再度提高。
（四）进行推销预测作业
实施成本控制的第一个步骤，是进行预测作业，即要先预测全部收入额。
要从事推销的预测，应该先取得整个产业的资料，同行业市场状况的情报以
及自己的认识能力和经验。
推销预测的方法有：“全部管理人员意见评判法”、“销售部门混合意
见法”、“消费者期待法”、“统计法”以及“演绎法”。
一般的作法是这样的：估计期望的效果，有些公司将他们的推销期待成
果，描绘在统计图表上面，这些期待成果是依据过去三年或五年内的销售趋
势测定的。但是，在计划当中，销售目标必须能符合能力。
如果确定对未来几年内的预测是在公司能力的适当范围的话，就应该以
目前的市场状况或同行业系统的状况来斟酌自己的预估了。记住！在斟酌时，
最应该考虑的因素，是别家公司的竞争能力。
对来年的推销得到最后的预估值后，就应试依据每月的营业百分比，将
整年度的销售总额划分为十二个月销售额。这就必须靠过去两、三年的管理
经验了。
到了这个阶段，就可以依据月销售估计值来检核往后每月、每季和整年
的实行销售值。如果发现销售进度低于所预估的，就应该采取更积极的行动，
或是依照目前的低收入额将原来预计的支出费用统数缩减一些。
在任何行业里，标准费用、销售成本、财务以及其他因素都与销售有关，
所以销售预测是实施成本控制的启动因素。
就像进行其它控制，如费用预算和成本预算一样，随时修订推销的预测
结果，是一件必须的工作。推销预测是预算工作的部分过程，前述预算的三
个基本元素已经提及，所以完善的推销预测能保证公司整个业务的平衡；如
此，公司内的人事、资源、设备和资本都将处在最经济的状况中。
在进行推销预测时，现金预算是一项很主要的辅助因素，在一个固定的
时间内，谨慎地计划如何来使用资金。为了要保证现金预算的正确有效，必
须先决定在未来的营业进行过程当中，要增加多少固定资产、多少存货、多
少客户、多少长期的资金和多少短朗的资金。
费用预算是一种帮助监督作业情况的控制工具。许多公司都以前三年或
前五年的支出情形来制定费用预算。他们计算出每个作业区域的平均费用，
并且决定这些平均费用占总销售额的百分比。计算出百分比后，再乘上前面
所决定的销售预算数，就成为一般所称的“固定预算”了，也就是所谓的“费
用预算”。
有了费用预算，对于推销作业所需的费用可以很清楚地加以掌握，如此。
当进行推销预测时，就会感觉方便多了。
（五）制订成本控制表
实施成本控制的第二十步骤，是最后一个步骤，就是制订一张相当周密
详细的成本控制表。
成本控制表的项目应该包括：
1.管理记录
2.产品成本
3.员工的工资
4.机械的费用
5.广告费用
6.采购费用
7.奖金费用
8.其他费用（较琐碎者，如电话费用电费等）
9.顾问人员延聘费用
10.各种税费
以上这些项目都必须每月开列一次，井与推销成果的收入额，相互比较，
以确定费用的支出井未超出预算。
如果超出预算的话，就必须召开业务核算会议，确实找出超出预算的原
因，如果未超出预算的话，则也须仔细核算，业务的发展是否有所阻碍或落
后。如果这一切都确实做到了的话，这也就是成本控制的实质意义。
二、人工成本控制
管理学家杜鲁克在其所著“管理学：使命，责任，实务”一书中曾谈及
为求工作人员有所成就，则管理人须将劳工视为一种资源，而不是一个问题，
一种成本，或必须加以威吓的一个敌人。他说，对人的管理，传统上有三种
方法。一是福利方法，将人视为需要协助的一个问题；二是人事管理方法，
认为对受雇人员，需有各类活动，如甄选，训练，医疗，安全，薪资，福利
等。三是控制成本办法，认为管理工作是在控制成本。
杜鲁克认为管理的意义在使人力变的有效率，但传统上的福利方法，人
事管理方法与成本控制方法。对于使人力变的有效率这一方面，其效果并不
显著。
劳工成本的控制是需要的，而劳工生产力的控制也是有其需要的。劳工
成本的控制并非是管理众人，它只是在处理因管理众人失败所产生的问题而
已。在复杂的现代组织机构里，这种管理众人的失败是很难免的。所以控制
人工成本虽然是在防止失败，甚至是在补救失败，但它并不能“完全”使组
织发生作用和促进生产。
（一）实例
以下将列举几则人工成本控制的实例。
1.降低事务处理成本
有一家公司因在银行帐户内设有薪工存款户，故每月为编制银行调节表
所花费的事务处理成本的金额颇为可观。
该公司的审核员提议实施一种“局部性控制”措施。这项措施是一种“循
环性薪工帐户”计划，也就是说在两家银行内共设立六个薪工专户，每个专
户有不同的号码及不同的颜色，每六周就在一个专户内存款一次。所以当一
个专户在使用时，其他五个专户都是静止的。
这套制度使得原先编制银行调节表时须将付讫支票加以分类，将在外流
通支票加以列出，将银行帐户余额加以调节这些工作均得以免除。如今只须
控制在外流通支票的金额，控制作废的支票及开立支票即可。
这种改变措施因而节省了不少的事务处理成本。
2.员工不足造成加班费增加
审核员在审核加班费时，发现加班费特别高。他觉得公司犯了“明察秋
毫、而不见舆薪”的错误观念，该公司招募员工的人数是以间接人工人数与
直接人工人数的比例为标准。如此使得管理人员的注意力只集中在员工人数
之上面忽略了工作时数问题。同时审核员也发现公司只订有员工人数的限
额，对工作时数却无订定限额。
经审核员指出这种只订定员工人数限额的弊端之后，该公司改弦易辙，
再招募一批人员以补空缺。从此，士气提高了，效率也提高了，加班费也因
此降低。
3.超额奖金
在一次审核工厂薪资时，审核员发现有一家工厂内一个部门的奖金金额
与另一家工厂性质相同的部门的奖金相差很大。
虽然这家工厂的产量稍高于另一家工厂，但其产量增加的比率与奖金差
异的比卒两者相比并不成比例。
最后审核员才查觉该部门的工作量标准是多年前所订定的。虽然这些年
来生产设备及技术水准均已大大改变，但工作量标准仍未改变。该公司接受
审核员建议，将该部门的工作量标准予以提高，因而每年节省了一百万元的
奖金。
4.销售人员
一家公司在全国各地区均设有营业所。每个营业所均聘有直接推销人
员。此外，每个营业所也聘雇有几名所谓间接性的事务人员来处理内部业务。
审核员在审核各处营业所后，特地编制了一份各地区营业所的直接性业
务人员与间接性事务人员的比例的比较表。
这份比较表显示出各地区营业所直接性业务员与间接性事务员其间比例
的不同情况。这些不同有的是正常的，有的是不正常的。而这份报表可作为
控制间接销售费用的依据，因为该公司一贯是以销售费用与销售收入的比率
来控制营业所的费用。
5.昂贵的训练成本
审核员在其审核报告内有一项是员工流动率分析。这项分析显示出该公
司多数员工平均在职时间只有26 周。这份审核报告使管理人员知道一项事
实，那就是销售人员的流动率太大，使得员工训练成本过于昂贵，但对提高
营业额的帮助却不显著。
6.员工购买
有一家公司数年来与一些特约店均订有员工购货合同。合同规定，员工
可委托公司以特价向特约商店购货，特约店冉向该公司清帐。
该公司为这种员工购货。安置了一名职员专司此事。员工清偿贷款的时
间，一般均在公司发出清帐通知单后六个月，但该公司早已代员工清偿贷款
给特约店了。由此可知，该公司并无积极地向员工催帐，无形中替员工预先
垫付一笔不小的购买资金。
该审核员灵机一动，结果只花几十元的代价就把事情解决了。该审核员
建议公司划一枚印章，上刻“员工购货，一律现购”几个字，员工购货单上
就盖上此章。如此则：
（1）员工照样能以特价向特约店购货。
（2）公司不必替员工代垫货款，节省一笔不少的资金。
（3）避免向员工清帐所发生的问题。
（4）采购部门省了一名员工成本，因该员工往常是在处理员工清帐事
宜。
（5）特约店也节省了向该公司开帐单的费用。
这就是“以普通小常识，解决了成本问题”的一则实例。
（二）控制的目的
人工成本的控制，消极的方面在于维护资产的安全与保持纪录的正确，
积极的在使人工成本保持最适当的“成本与效益”关系。
1.消极目的：
（1）符合法令的规定
如所得税法对薪资扣缴的规定，劳工保险条例对劳保费扣款的规定等
等。
（2）符合企业的规定
如企业对员工聘用，解聘的规定，对员工福利的规定。
（3）管理与薪工有关的资金
如员工薪资代扣款，员工退休金及养老金等。
（4）控制薪资核发程序
使薪资能按时又正确地发放，对未领的薪资有专人保管。
2.积极目的：
（1）提供人工成本与产量的资料
以评核人工之贼本与效益之间的关系。
（2）品质管制
对人工的控制不只控制其金额，而且需控制其品质，如损耗率、顾客抱
怨率、平均收款成本等。
（3）控制员工技术能力清表
有些企业均将员工的技术列出清表，如教育程度、语言能力、工作经验、
专门技术等。对日后安置人员时，将极为方便。
三、成本管理的新观念
（一）现状分析
一般言之，推行成本管理的目的是为了降低成本与增进利润。企业组织
中每一份子均具有促使产品成本降低的职责。尤其是生产单位的基层干部更
应充分利用成本资料，或为推动成本管理制度的核心。
过去生产线上的主要干部，如班长、组长、科长、厂长等几乎每个月都
可以接到一份标准成本与实际成本比较表，或者是实际与预算差异分析等资
料，来作为推动成本管理的蓝本。然而成本并没有因此而降低，甚至还增高。
主要的理由在于目前所推行的成本管理制，形成了下列现象，为其主要
症结。
1.最初对于会计部门所提出的成本报告感到新奇，但日久生厌。
2.会计人员常以成本报告增进了现场管理人员的成本意识而引以自豪。
但其仅止于提高成本意识，并未产生降低成本的实际意义。
3.生产干部因受标准成本或预算成本所控制，易引起反感。
4.制定标准时未征求现场工作人员的意见，导致现场人员对标准的不信
任。
5.现场人员认为每月成本的变动，是因会计人员在玩弄数字魔术。
6.会计部门所做的报告，太过高深。对现场的管理者无异于对牛弹琴。
7.所提出的成本报告，丧失时效，无法成为管理工具。
8.购置事务机器，因不懂使用的要领，仅一味地增加计算精度，反而增
加间接人员，并未达到降低成本的目的。
9.每月召开的成本管理会议，流于形式而造成低潮，未能明白开会的目
的是什么？诸如是否研究改善对策？是否为了单纯情报交换及检讨差异的功
过？
10.经营者对于新产品的开发、设备的扩充、新技术的导人等，不懂利用
成本管理制度。
11.会计人员自以为替第一线干部提供了成本报告，收效一定非凡，可是
经营者对此种报告，不予重视。
有了以上种种的现象，造成了有人误解成本管理制度毫无存在的必要。
此为目前推行成本管理的最大危机。
现场管理者希望获取看得懂，能活用的成本情报，诸如改善计划的成本
资料以及一定期间的成本报告，由于成本意识的确立有赖于具体行动的表
现。比如哪位工人应该派在何处工作，何处需要何种工人，应该使用何种机
器，该在几小时之内完成⋯⋯等无一不是极为具体的行动。
因此针对目前现场的工业工程或技术改善人才的缺乏，应谋求有效的对
策，否则不论提供怎样完美的成本资料，仍然于事无补。
（二）工作改善计划与特殊成本调查
以往实施成本管理制度时仅提供实际与预算比较的成本情报，并未针对
差异原因采取有效的对策。其实实施成本管理的目的旨在降低成本。因此当
期间成本报告指出材料费发生差异之后，即应积极研究减少材料损耗等改善
方案。所以当现场人员作成改善计划成本报告时，可依此预测改善计划实施
后成本与其损益的变动。
因此，推行成本管理制度须能活用计划成本的情报。
成本管理并非维持现状成本，而需力谋成本的降低，故企业各阶层干部
须负起创造革新计划的责任。而特殊成本调查即为分析计划得失的成本调
查。
（三）分析将来得失
经营者决定的意思不是决定过去，而是决定将来。因为对于改进计划的
得失，不必拘泥于过去的成本计算，例如某公司为了加强推销业务新雇用推
销员一名，但不知应派于甲地区或乙地区：甲乙两地区的现状为
甲地区⋯⋯
销货利益
现有推销员
＝
万
人
＝ 万（每人销货利益）
乙地区⋯⋯
销货利益
现有推销员
＝
万
人
＝ 万（每人销货利益）
200
4
50
630
9
70
从上述资料判断，乙地区成绩比较甲地区高，应该增加甲地区之推销人
数，但经营者不能单考虑过去的实绩，而须注意增加一名推销员可能获取的
边际利益是多少？
假定甲地区过去因人手不足，无法增加访问推销次数，因此成绩不很理
想，如能将人数增至五名，可得销货利益260 万，亦即增加一名的边际利益
为260 万—200 万＝60 万，而乙地区因人手较足，再增加一名推销员也只能
增至66O 万，即增加一名边际利益只有660 万—630 万＝30 万，如此新增的
推销员理应派到甲地区。
（四）掌握变化因素
为衡量新计划施行后的效果，除应用直接成本法之外，尚须考虑到对公
司整体的影响，确实掌握动态变化的要因，才不致下达错误的经营决策。
（五）埋没成本
所谓埋没成本是指对将来计划的判断毫无关联，亦即过去已不能收回的
成本。
例如某甲刚考取驾驶执照，欲购一辆汽车，适某乙有车一部愿以30 万元
出售，甲先付订金10 万元，并约定一周后交付余款并取车。
但订约后数日，适某丙有同型同年份汽车一辆，愿以15 万元出售，以致
于某甲不知如何选择。因改购丙车，则10 万元订金将为乙所没收，此10 万
元订金即为埋没成本。
经决策分析可知购买乙车较经济
表3 － 10 成本比较表
购买乙车购买丙车（考虑埋没成本）
1 、只须再付20 万元
2 、如购买丙车，除需付15 万元外，
将损失订金10 万元，合计为25 万元
3 、购买乙车，可节省5 万元（即25
万－ 20 万）
1 、购买丙车除付15 万元，将损失10 万订金（埋没
成本），故丙车成本是15 万+10 万=25 万
2 、购买乙车时，除已付10 万元订金，尚需付20 万
元，故乙车成本是10 万+20 万=30 万
3 、购买乙车可节省5 万元（ 30 万-25 万）
（六）机会成本与机会损益
企业的各种资源（材料、人工、设备⋯⋯等）均有一种以上的用途，如
果采用X 项用途，则将失去使用于其他用途的机会，但被放弃的机会，亦有
收益的可能性，因而这些被牺牲的可能收益，即为X 项用途的机会成本。
例如有设备S，可生产A 或B 产品，若生产A 时每月生产一万个，可得
利益十万元。生产B 时可产出八千个可得利益8 万元，因此该公司一直生产
A 产品。
最近B 产品的原料降价，每月生产8 千个可得利益12 万元，但因该公司
受A 商品优于B 商品的潜在意识影响，仍然制造A 产品，所以被牺牲的12
万元利益，就成为A 产品的机会成本，其损益计算，即如表3—11 所述：
表3 － 11
1 、现在生产A 产品利益
2 、由于生产A 产品而放弃B 产品的可能利益
（现用方法的机会成本）
10 万
12 万
3 、现用方法的机会损失△ 2 万
（七）减少机会损失
“成本”这一名词在一般人的观念中，是指实际付出的代价。这不是因
为机会成本的观念，已经脱离实际付出代价的思考范畴，而认为被放弃的利
益就是成本。
所以生产企业应该不断寻找比现有更佳的工作方法，即发现问题，借以
解决问题。因为有了问题就产生机会的损失。企业的每一份子在工作上均有
无限选择的机会，这些选择机会，有赖于全体员工在各自工作岗位上做最佳
努力，以便减少机会的损失。
（八）推行的有效方法
1.条件的具备
建立有计划性成本管理制度时，必须具备下列要项：
（1）发现问题，搜集问题的有关资料。
（2）找出解决问题对策。
（3）掌握问题本质。
（4）选择可行方案。
（5）将最佳方案中有关因素，全予罗列，借以改善计划。
（6）进行合理化、科学化得失分析。
（7）撰写改善计划报告，并使它顺利推展。
（8）第一线主管看到报告后产生新的欲望，或促使其采取适当的连锁反
应。
2.潜在问题的发现
由于问题具有两种的性质。一种明显进行。另一种是不明显的。例如有
某项设备发生故障，不能使用，为了继续工作而须抢修；此种问题，颇引人
注意，称为明显问题。又如仓库中储存将近三年或五年未曾使用的铸件。此
类问题，很不醒目，称之为潜在问题。
潜在问题就是机会寄生的所在，欲发现它们；有下列三种方法：
（1）抛开惯例，以第三者的立场观察事务。
（2）活用例外原则。
（3）掌握动态变化因素。
3.了解问题的本质
假设某工厂由于零件仓库无法容纳购入的铸铁，不得已放置露天。等现
场使用时才雇工磨去表面铁锈，诚为多余的损失。近来因工资上涨，铸铁购
入量亦多，即有搭盖简单屋顶的改善计划，又经得失分析计算，认为有利，
该工厂成本部亦表赞同，但此种做法是否正确？
实际上盖屋顶的目的仅在于防止零件生锈。但防止零件生锈并非只有盖
屋顶一层。如果铸铁进厂即能使用，零件供应能够适时适量，根本就不必担
心仓储容量的问题。
不过该工厂现有仓储容量已不足应付生产量时，增建仓库才是解决之
道。但与其他类似公司相比时，发现仓库并不很小时，就应检查容量不足的
原因。
这样根据不同的情况，追求问题的根源；发现该工厂仓库堆满了待用材
料。因而当前急务并不在于盖屋顶，而是应全力研究存货控制与采购管理方
为上策。
总而言之，今后管理目的成本计算，是以直接成本为其运用工具。管理
的重心将由原未的事后控制，逐渐移转至事前的计划。因此成本管理最大使
用在于提供给最高经营者及管理各阶层干部等有效可靠的成本情报，使之能
予以把握机会，下达正确的经营决策，当机立断，以获致最大的利益。
