一、独立性的含义
前已述及，独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立性。注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎。注册会计师保持形式上的独立性，避免出现重大的事实和情况，致使拥有相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。
界定可能对独立性产生威胁的所有情况，并指出所有应采取的适当防范措施是不可能的。此外，鉴证业务的性质可能不同，相应地可能存在不同的威胁，从而要求运用不同的防范措施。因此，建立一套规范，要求会计师事务所和鉴证小组成员识别、评估对独立性的威胁及其应采取的针对性措施，是符合公众利益的。
按照独立性规范，会计师事务所和鉴证小组成员有义务识别和评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除这些威胁或运用防护措施将其降至可接受水平。除了识别和评价会计师事务所和鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户的关系是否会对独立性产生威胁。
对独立性威胁的性质以及用以消除威胁，或将威胁降至可接受水平所必需的适当防范措施存在差别，这种差别取决于业务的特点：鉴证业务是审计业务还是其他类型的业务；在鉴证业务为非审计业务的情况下，差别取决于报告的目的、对象和预期使用者。因此，会计师事务所在决定接受或延续一项业务是否合适时，在决定所需要的防范措施的性质时，以及在决定某一人员是否可以成为鉴证小组成员时，都应当评价相关环境、鉴证业务的性质以及对独立性的各种威胁。
审计业务向范围很广的潜在使用者提供保证。除了实质上的独立性以外，形式上的独立性也很重要。因而，对于审计客户，要求会计师事务所、鉴证小组成员均独立于审计客户。基于同样的考虑，在向非审计客户提供鉴证业务时，也要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于非审计客户。
如果向非审计鉴证客户出具的报告被明确限定于指定的使用者使用，则认为报告的使用者通过参与会计师事务所提供服务的各项指令的性质和范围以及评价鉴证对象所使用的标准，已经对报告的目的、对象和局限性有了明确的了解。这种了解以及会计师事务所与报告使用者沟通防范措施的能力的提高，增强了保证形式上独立性的防范措施的效果。
综上所述，对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。
二、威胁独立性的情形
可能威胁独立性的情形包括包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
（一）经济利益
会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
1.与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
2.收费主要来源于某一鉴证客户；
3.过分担心失去某项业务；
4.与鉴证客户存在密切的经营关系；
5.对鉴证业务采取或有收费的方式；
6.可能与鉴证客户发生雇佣关系。
?（二）自我评价
会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
1.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生 直接重大影响的员工；
2.为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
3.为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
（三）关联关系
会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害， 可能损害独立性的情形主要包括：
1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或 能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
2. 鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员 工是会计师事务所的前高级管理人员；
4.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
5.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影 响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
（四）外在压力
会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害， 可能损害独立性的情形主要包括：
1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；
2.受到有关单位或个人不恰当的干预；
3.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
三、防范措施
会计师事务所和鉴证小组成员有责任考虑执业环境，对独立性的威胁和消除威胁或将其降至可接受水平的防范措施。这一决策过程应当做出书面文件记录。所采取防范措施的性质因环境的不同而不同。通常应当考虑哪些是掌握所有相关信息（包括所采取防护措施）的、理性的、有知识的第三方可以合理推定为不能接受的。这种考虑将受到诸如威胁的重要性、鉴证业务的性质、鉴证报告的预期使用者及会计师事务所的结构的影响。
防范措施可以分为三类：由职业、法律或规章产生的防范措施；鉴证客户内部的防范措施；会计师事务所自身制度和程序中的防范措施。会计师事务所和鉴证小组成员应当选择适当的防范措施，以消除那些对独立性并非明显不重要的威胁，或将将其降至可接受水平。
（一）职业、法律或规章产生的防范措施
职业、法律或规章产生的防范措施包括：
1.进入该职业的教育、培训和经验要求；
2.继续教育要求；
3.执业准则和监督、惩戒程序；
4.会计师事务所质量控制制度的外部复核；
5.有关会计师事务所独立性要求的法律。
（二）鉴证客户内部的防范措施
鉴证客户内部的防范措施包括：
1.在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，有管理层以外的人员批准或同意这一委托；
2.鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工；
3.强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序；
4.能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序；
5.为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会。
（三）会计师事务所防范措施
会计师事务所自身制度和程序中的防范措施可能包括总体上的防范措施。维护独立性的总体防范措施主要包括：
1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性；
2.制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以 及采取相应的维护措施；
3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；
4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化；
5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。
在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。维护独立性的措施主要包括：
1.安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；
2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师；
3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；
4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；
5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；
6.将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。
?当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。
四、业务期间
会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再发生。如果证业务会再发生，鉴证业务期间的结素应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。
在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁：
1.在财务报表覆盖的期间之内或之后，但在接受委托之前存在的与审计客户的经济或经营关系。
2.以前向审计客户提供的各类服务。
类似地，如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系、或以前向其提供的各类服务是否对独立性产生威胁。
如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证业务，而且这些服务在审计期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生威胁。如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这些措施包括：
1.与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题；
2.获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺；
3.不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务；
4.聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。
向非上市公司提供非鉴证业务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求：
1.对于非上市公司的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的；
2.如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务；
3.会计师事务所业务已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。
五、特殊情况下对独立性原则的运用
（一）经济利益
在鉴证客户内的经济利益可能产生经济利益威胁。在评价威胁的重要性以及用以消除消威胁或将其降至可接受水平的适当防范措施时，有必要检查经济利益的性质。这包括评价拥有经济利益人员的角色、经济利益的重大性和经济利益的类型（直接或间接）。
在评价经济利益的类型时，应当考虑经济利益的范围，包括拥有者对所拥有的投资工具或经济利益没有控制权（例如共同基金等中间工具）情况下的经济利益，以及对经济利益有控制权或能够影响投资决策的情况下的经济利益。在评价对独立性威胁的重要性时，考虑对中间工具、拥有的经济利益或其投资策略施加控制或影响的程度很重要。当存在控制时，经济利益应被认为是直接的，相反，当经济利益的拥有者不能实施这样的控制时，经济利益应被认为是间接的。
如果鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大间接经济利益，所产生的经济利益威胁就非常重要，以至只能采取以下防范措施才能消除这些威胁或将其降至可接受水平：
1.在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置；
2.在该人员成为鉴证小组成员之前将间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大；
3.将该鉴证小组成员调离鉴证业务。
（二）贷款和担保
会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。如果贷款对于会计师事务所和鉴证客户是重大的，则需要采取防范措施将产生的经济利益威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作。
鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。这类贷款的例子包括房屋抵押贷款、银行透支=汽车贷款和信用卡余额。
（三）与鉴证客户存在密切的经营关系
会计师事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁。以下是这类关系的例子：
1.在与鉴证客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有重大重大经济利益；
2.将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品相结合，并将双方的这些服务或产品进行一揽子交易；
3.会计师事务所作为鉴证客户产品或服务的分销商或交易商，或鉴证客户作为会计师事务所产品或服务的分销商或交易商。
在审计业务中，除非经济利益对于会计师事务所及审计客户不重大，以及经营关系对于会计师事务所及审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。在非审计的鉴证业务中，除非经济利益对于会计师事务所和审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。因此，在这两中情况下，唯一可能采取的措施是：
1.终止该经营关系；
2.降低关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要；
3.拒绝执行该鉴证业务。
就鉴证小组成员而言，除非经济利益不重大，经营关系明显不重要，否则唯一适当的措施是将其调离鉴证小组。
（四）家庭和个人关系
鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系，可能产生经济利益、关联关系或外界压力威胁。重要性将取决于诸多因素，包括相应人员在鉴证小组内的职责、关系的密切程度以及相应家庭成员或其他人员在鉴证客户中的角色。因此，需要对一个较大范围的环境进行评价，并采取防范措施将威胁降至可接受水平。
如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，或曾经在鉴证业务所涉及的期间处于这样的职位，就只有通过将相应人员调离鉴证小组，才能将对独立性产生的威胁降至可接受水平。如果不采取这一防范措施，惟一可能的行动是撤出该鉴证业务。例如，在财务报表审计中，如果某一鉴证小组成员的配偶是审计客户的员工，且其职位能够对审计客户的会计记录或财务报表编制产生直接重大影响，那么就只有通过将该成员调离鉴证小组，才能将对独立性的威胁降至可接受水平。
如果鉴证小组成员的近缘亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，就会对独立性产生威胁。这一威胁的重要性将取决于以下因素：
1.该近缘亲属在客户中的职位；
2.该专业人员在鉴证小组中的作用。
应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：
1.将该人员调离鉴证小组；
2.如果可能，调离鉴证小组内的职责，使该专业人员不处理其近缘亲属职责范围内的事项；
3.制定政策和程序，使职员能够向会计师事务所内更高一级员工反映有关他们独立性和客观性的问题。
（五）与鉴证客户发生雇佣关系
如果鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，曾经是鉴证小组成员或会计师事务所的合伙人，那么会计师事务所或鉴证小组成员的独立性可能受到威胁。此类情况可能产生经济利益、关联关系和外界压力威胁，尤其是在该人员与其以前的会计师事务所仍然保持着重要联系时。同样，如果参与鉴证业务的人员有理由相信其会或可能在未来某一时间加入鉴证客户，那么鉴证小组成员的独立性也会受到威胁。
如果鉴证小组成员、会计师事务所的合伙人或前任合伙人已经加入鉴证客户，那么所产生的经济利益、关联关系和外界压力威胁的重要性将取决于以下因素：
1.该人员在鉴证客户中所担任的职务；
2.该人员将与鉴证小组发生关联的程度；
3.该人员离开鉴证小组或会计师事务所的时间长短；
4.该人员以前在鉴证小组或事务所中的职位。
会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：
1．考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性或必要性；
2．委派一个与加人鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴证小组执行以后的鉴证业务；
3．请鉴证小组以外的其他注册会汁师复核已做的工作，或在必要时提供建议；
4．对鉴证业务进行质量控制复核。
（六）最近曾在鉴证客户中工作
鉴证客户以前的经理、董事或员工成为鉴证小组成员，可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。在鉴证小组成员需要对其在鉴证客户工作期间编制的对象或评估的财务报表要素出具报告的情况下，尤其如此。
如果在鉴证报告涉及的期间内，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，所产生的威胁就会非常大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。因此，这样的人员不应当被分配到相应的鉴证小组。
如果在鉴证报告所涉及的期间以前，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，就可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。例如，如果当期的鉴证业务需要该人员以前期间受雇于鉴证客户时所做的决策和工作，就会产生这种威胁。威胁的重要性将取决于以下因素：
1.该人员在鉴证客户中担任的职务；
2.该人员离开鉴证客户的时间长短；
3.该人员在鉴证小组中的职责。
会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：
1.请其他注册会计师复核该人员作为鉴证小组成员时所做的工作，或在必要时提供建议；
2.与公司治理层，例如审计委员会，讨论这一问题。
（七）作为鉴证客户的经理或董事
如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。
如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平。
为支持公司秘书性职能而提供的常规行政服务或有关公司秘书性行政问题的咨询工作，通常不会被认为有损独立性，只要所有的相关决策是由客户的管理层做出的。
（八）高级职员与鉴证客户之间的长期联系
在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员，可能产生关联关系威胁。这一威胁的重要性将取决于以下因素：
1.该人员成为鉴证小组成员的时间长短；
2.该人员在鉴证小组中的角色；
3.会计师事务所的结构：
4.鉴证业务的性质。
会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价，如果威胁并非 明显不重要，就应当考虑并采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：
1.轮换鉴证小组的高级职员；
2.请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作，或在必要时提供建议；
3.进行独立的内部质量复核。
（九）向鉴证客户提供非鉴证业务
传统上，会计师事务所可以向鉴证客户提供与其技术专长相符的一系列非鉴证业务。提供这种非鉴证业务通常可以使鉴证小组获取有关鉴证客户业务或经营信息，这些信息对于鉴证业务会有帮助。对鉴证客户的业务了解得越多，鉴证小组对鉴证客户的程序、控制或鉴证客户所面临的经营和财务风险就了解地越深。但是，提供非鉴证业务可能对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，尤其是对独立性的潜在威胁。因此，有必要对提供这种服务所产生的威胁的重要性进行评价。在一些情况下，通过采取防范措施将所产生的威胁消除或降低是可能的。在其他情况下，没有防范措施能够将威胁降至可接受水平。
以下活动通常可能产生重大的经济利益或自我评价威胁，只有避免这些活动或拒绝执行该鉴证业务才能将威胁降至可接受水平：
1.授权、执行或完成一项交易，或代表鉴证客户进行授权，或得到授权；
2.确定应当实施会计师事务所的哪个建议；
3.以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告。
对独立性的潜在威胁最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象可能在性质上受到限制。对独立性的威胁还可能出现在会计师事务所提供与非审计鉴证业务的对象有关的非鉴证业务时。在这种情况下，应当考虑会计师事务所参与非审计鉴证业务对象的重要性，是否产生自我评价威胁，是否可以通过采取防范措施将对独立性的威胁降至可接受水平，或非鉴证业务是否应予拒绝。如果非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的威胁通常是明显不重要的。
以下活动可能产生自我评价或经济利益威胁：
1.保管鉴证客户的资产；
2.监督鉴证客户的员工从事他们日常重复的活动；
3.编制原始凭证，或者以电子或其他形式生成数据，以证明一项交易的发生(例如，采购订单、工时记录或客户订单)。
经营活动的新发展、金融市场的变革、信息技术的飞速变化及其对管理和控制的影响，使得不可能列出一个包容一切的清单，描绘向鉴证客户提供非鉴证业务可能对独立性产生威胁的所有情形，以及可用以消除威胁或将威胁被降至可接受水平的各种防范措施。但总的说来，只要对独立性的威胁已经被降至可接受水平，会计师事务所就可以提供鉴证业务以外的服务。
要将向鉴证客户提供非鉴证业务所产生的威胁降至可接受水平，以下防范措施可能尤为重要：
1.制定政策和程序，禁止专业人员为鉴证客户做出管理决策，或承担这种决策的责任；
2.与负责公司治理的部门，讨论与向鉴证客户提供非鉴证业务有关的独立性问题；
3.鉴证客户制定政策，对事务所提供非鉴证小组和会计师事务所独立性产生的潜在影响提供建议；
4.请其他注册会计师对非鉴证业务对鉴证小组和会计师事务所独立性产生的潜在影响提供建议；
5.请会计师事务所外部的其他注册会计师为鉴证业务中一个单独的部分提供鉴证；
6.取得鉴证客户对会计师事务所工作结果承担责任的承诺；
7.向负责治理的部门，例如审计委员会，披露所收费用的性质和范围；
8.做出安排，使提供非鉴证业务的人员不参与鉴证业务。
在会计师事务所接受向鉴证客户提供鉴证业务的委托之前，应当考虑提供这一服务是否对独立性产生威胁。在所产生的威胁并非明显不重要的情况下，应当拒绝接受该非鉴证业务，除非能够采取适当的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
