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开始流入美国，促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利
益。英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务；同时美国本身也很快形
成了自己的注册会计师队伍。1887年，美国公共会计师协会(The American
Association of Public Accountants)成立， l916年该协会改组为美国注册会计师
协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。注册会计师审计逐步渗透
到社会经济领域的不同层面。更为重要的是，在20世纪初期，由于金融资本
对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行利益关系更加紧密，银行逐渐把企业
资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其
他侦权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。审计方
法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。在这一时期，美国注册会
计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要
目的是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审
计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外：扩大到了债权人。7
从1929年到l933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大
批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利
益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业
利润表进行审计的客观要求。美国1933年《证券法》规定，在证券交易所上
市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出
具的审计报告。因此，审计报告使用人也扩大到整个社会公众。在这一时期，
注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的
全部财务报表及相关财务资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，
以确定财务报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计的范围已扩大到测试
相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到
股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者；审计准则开始
拟订，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度广泛推行，
注册会计师专业素质普遍提高。
第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外
拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国
界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成
了“八大”国际会计师事务所，20世纪80年代末合并为“六大”，之后又合
并成为“五大”。2001年，美国出现了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清
盘时，不得不对其编造的财务报表进行修正，将近三年来的利润额削减20％，
约5．86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中利用
会计准则的不完善，进行表外融资的游戏。并通过关联交易操纵利润。出具审计
报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查。
之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。
因此，时至今日，尚有“四大”国际会计师事务所。即普华永道(Pr／cewater-
houseCoopers)、安永(Ernst&Young)、毕马威(KPMG)、德勤(Deloitte Toa
ehe Tohmatsu)。与此同时，审计技术也在不断发展：抽样审计方法得到普遍运
用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。
(四)注册会计师审计发展历程的启示
从注册会计师审计的起源和发展历程可以看出注册会计师审计的产生和
发展有其历史必然性。
1．注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原
因是财产所有权与经营权的分离。特别是公司逐渐成为商品社会的重要经济组
织后，由于所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况。因
此，需要有一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三者对企业财务
报表的公允性与合法性做H{判断，注册会计师审计便应运而生。
2．注册会计师审计随着商品经济的发展而发展。商品经济的发展，促使
注册会计师审计由初期的详细审计发展为资产负债表审计，进而发展为财务报
表审计；审计目标也由查错防弊发展到对财务报表发表审计意见；注册会计师
审计的职责逐步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负责。
3．注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。这种特征，方面保
证了注册会计师审计具有鉴证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权威
性。目前，注册会计师职业在经济发达国家备受重视，注册会计师审计已成为
经济发达国家维护市场经济秩序的重要手段。这是经济商品化程度不断提高所
形成的必然趋势。
二、中国注册会计师审计的演进与发展
(一)中国注册会计师审计的演进
中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注册会计师审
计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注
册会计师业务的现实。为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会
计师职业。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规
——《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一
位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——“正则会计师
事务所”也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会
计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”(后改称“立信
会计师事务所”)等。l9．30年，国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计
师的法律地位，之后，上海、天津、广州等地也相继成立了多家会计师事务
所。，1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年，成立了“全国会计
师协会”。至l947年，全国已拥有注册会计师2 619人，并建立了一批会计师
事务所。但是在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大
的发展。注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中
在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制
度、代理申报纳税、培训会计入才和提供其他会计咨询服务。
在新中国建立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。
当时由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状
况，负责财经工作的陈云同志大胆聘用注册会计师，依法对工商企业查账，这
在当时对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡
