一、质量控制制度的目的和要素
（一）质量控制制度的目的
会计师事务所质量控制准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。
规定会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：
1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；
2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
（二）质量控制制度的要素
会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序：
1.对业务质量承担的领导责任；
2.职业道德规范；
3.客户关系和具体业务的接受与保持；
4.人力资源；
5.业务执行；
6.业务工作底稿；
7.监控。
会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。在记录和传达时，应清楚地描述质量控制政策和程序及其拟实现的目标，包括用适当信息指明每个人都负有各自的质量责任，并被期望遵守这些政策和程序。
二、对业务质量承担的领导责任
（一）对主任会计师的总体要求
会计师事务所内部重视质量的文化，为会计师事务所质量控制设定了好的基调，将对制定和实施质量控制制度产生广泛和积极的影响。明确质量控制制度的最终责任人，也对会计师事务所的业务质量控制起着决定作用。为此，会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
主任会计师可针对下列方面制定政策和程序，以适当履行对质量控制制度承担的责任：
1.在会计师事务所内部形成以质量为导向的文化；
2.会计师事务所各级管理层树立质量至上的意识，通过言传身教发挥示范作用；
3.合理保证会计师事务所及人员遵守职业道德规范；
4.在考虑客户诚信、自身专业胜任能力和能否遵守职业道德规范等的基础上接受或保持客户关系和具体业务；
5.合理保证拥有足够的、具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员；
6.合理保证按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，如计划、执行、督导、复核、记录和报告业务；
7.能够及时将业务工作底稿归档和按照规定期限与要求保管业务工作底稿，并对其内容保密，以保证其安全性和完整性，以及使用与检索的合规性和便利性；
8.合理保证质量控制制度中的政策和程序相关、适当，并正在有效运行。
（二）行动示范和信息传达
会计师事务所培育以质量为导向的内部文化，就是要在会计师事务所内形成和传播质量至上的内部文化。内部质量文化能否形成，有赖于会计师事务所各级管理层的努力。
为此，会计师事务所的领导层及其作出的示范对会计师事务所的内部文化有重大影响。会计师事务所各级管理层应当通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性以及下列要求：
1.按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行工作；
2.根据具体情况出具恰当的报告。
（三）树立质量至上的意识
会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识。会计师事务所应当通过下列措施实现质量控制的目标：
1.合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量；
2.建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序；
3.投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。
会计师事务所的领导层必须首先认识到，其经营策略应当满足会计师事务所执行所有业务都要保证质量这一前提条件。会计师事务所针对员工设计的有关业绩评价、薪酬及晋升（包括激励制度）的政策和程序，应当表明会计师事务所最重视的是质量，以形成正确的行为导向。制定和执行质量控制政策和程序需要花费一定的成本，会计师事务所应当投入足够的资源制定（包括修订）和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录，这对于实现质量控制目标也有着直接的重大影响。
（四）委派质量控制制度运作人员
会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任，为保证质量控制制度的具体运作效果，主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限，以帮助主任会计师正确履行其职责。
为此，受会计师事务所主任会计师委派承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。
要求承担质量控制制度运作责任的人员具有足够、适当的经验和能力，是为了使其能够识别和了解质量控制问题；要求具有必要的权限，是为了保证其能够实施质量控制政策和程序。
三、职业道德规范
（一）遵守职业道德规范的总体要求
会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。
会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的客观、公正原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
这里所说的遵守职业道德规范，不仅包括遵守职业道德的基本原则，如客观、公正、专业胜任能力和应有的关注、保密等，还包括遵守有关职业道德的具体规定。会计师事务所如不能合理保证职业道德规范得到遵守，就无法保证业务质量。
值得说明的是，执行鉴证业务还应当遵守独立性要求。
（二）遵守职业道德规范的具体措施
会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性，并通过必要的途径予以强化。这些途径有：
1．会计师事务所领导层的示范。领导层应在会计师事务所内形成重视职业道德规范的氛围，并将相关政策和程序传达给会计师事务所员工。例如，领导层可通过电子邮件、信件和记录等，在专业发展会议上或在客户和具体业务的接受与续约以及业务执行过程中，强调客观、公正等职业道德基本原则。
2．教育和培训。会计师事务所应向所有人员提供适用的专业文献和法律文献，并告知希望他们熟悉这些文献。会计师事务所还应要求所有人员定期接受职业道德培训，这种培训既可涵盖会计师事务所有关职业道德规范的政策和程序，也可涵盖所有适用的法律法规中有关职业道德的要求。
3．监控。会计师事务所可以通过定期检查，监督会计师事务所有关职业道德规范的政策和程序设计是否合理，运行是否有效，并采取适当行动，改进其设计和解决运行中存在的问题。
4．对违反职业道德规范行为的处理。会计师事务所应当制定处理违反职业道德规范行为的政策和程序，指出违反职业道德规范的后果，并据此对违反职业道德规范的个人及时进行处理。会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及其处理结果。
这里强调遵守职业道德规范的重要性，主要是指强调遵守职业道德的基本原则和具体规定的重要性。对违反职业道德规范行为的处理，主要是指对违反这些基本原则和具体规定的行为的处理过程及结果。
（三）满足独立性要求
1.总体要求。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。
2.具体要求。会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息有着重要的作用。为此，会计师事务所制定的政策和程序应当要求：
（1）项目负责人向会计师事务所提供与客户委托业务相关的信息，以使会计师事务所能够评价这些信息对保持独立性的总体影响；
（2）会计师事务所人员立即向会计师事务所报告对独立性造成威胁的情况和关系，以便会计师事务所采取适当行动；
（3）会计师事务所收集相关信息，并向适当人员传达。例如，会计师事务所可以编制并保留禁止本所人员与之有商业关系的客户清单，并将清单信息传达给相关人员，以便其评价独立性。会计师事务所还应将清单的任何变更及时告知会计师事务所人员。
会计师事务所应重视及时向适当人员传达收集的相关信息，以帮助其满足独立性要求。
会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证能够获知违反独立性要求的情况，并采取适当行动予以解决。
这些政策和程序应当包括下列要求：
（1）所有应当保持独立性的人员，将注意到的违反独立性要求的情况立即告知会计师事务所；
（2）会计师事务所将已识别的违反这些政策和程序的情况，立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目负责人，以及需要采取适当行动的会计师事务所内部其他相关人员和受独立性要求约束的人员；
（3）项目负责人、会计师事务所内部的其他相关人员，以及需要保持独立性的其他人员，在必要时，立即向会计师事务所告知他们为解决有关问题采取的行动，以便会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。
会计师事务所一旦获知违反独立性政策和程序的情况，应当立即将相关信息告知有关项目负责人和会计师事务所的其他适当人员，如认为必要，还应当立即告知会计师事务所聘用的专家和关联会计师事务所的人员，以便他们采取适当的行动。
3.获取书面确认函。会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。
当有其他会计师事务所参与执行部分业务时，会计师事务所也可以考虑向其获取有关独立性的书面确认函。
这对于督促所有受独立性要求约束的人员遵守独立性政策和程序有一定的积极作用。书面确认函既可以是纸质的，也可以是电子形式的。通过获取确认函以及针对违反独立性的信息采取适当的行动，会计师事务所可以表明，其强调保持独立性的重要性，并使保持独立性的问题清楚地展示在会计师事务所人员面前。
4.防范关系密切的威胁。长期由同一个高级人员执行某项鉴证业务可能造成的亲密关系对独立性会产生威胁，为此，会计师事务所应当制定下列政策和程序，以防范同一高级人员由于长期执行某一客户的鉴证业务可能对独立性造成的威胁：
（1）建立适当的标准，以便确定是否需要采取防护措施，将由于关系密切造成的威胁降至可接受的水平；
（2）对所有的上市公司财务报表审计，按照法律法规的规定定期轮换项目负责人。
会计师事务所在建立适当的标准时，应当考虑下列事项：
（1）鉴证业务的性质，包括涉及公众利益的范围；
（2）高级管理人员提供该项鉴证业务的服务年限。
这里的防护措施包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。
由于上市公司财务报表涉及公众利益的范围大，因此，对所有的上市公司财务报表审计，会计师事务所应当按照我国相关法律法规的规定，定期轮换项目负责人。
四、客户关系和具体业务的接受与保持
（一）接受与保持客户关系和具体业务的总体要求
会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：
1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；
2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；
3.能够遵守职业道德规范。
在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当根据具体情况获取上述信息。
当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。
（二）考虑客户的诚信情况
1.考虑的主要事项。针对有关客户的诚信，会计师事务所应当考虑下列主要事项：
（1）客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉；
（2）客户的经营性质；
（3）客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度；
（4）客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；
（5）工作范围受到不适当限制的迹象；
（6）客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；
（7）变更会计师事务所的原因。
2.获取相关信息的途径。会计师事务所在评价客户诚信情况时，可以通过下列途径，获取与客户诚信相关的信息：
（1）与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论。这种沟通包括询问是否存在与客户意见不一致的事项及该事项的性质，客户是否有人为地、错误地影响注册会计师出具恰当的报告的情形及其证据等。
（2）向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问。询问可以涵盖客户管理层对于遵守法律法规要求的态度。
（3）从相关数据库中搜索客户的背景信息。例如，通过客户的年报、中期财务报表、向监管机构提交的报告等，获取相关信息。
如果通过上述途径无法充分获取与客户相关的信息，或这些信息可能显示客户不够诚信，会计师事务所应当评估其对业务风险的影响。如认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。
会计师事务所对客户诚信的了解程度，通常将随着与该客户关系的持续发展而增加。
（三）考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源
会计师事务所接受新业务前，还必须评价自身的执业能力，不得承接不能胜任和无法完成的业务。
因此，在确定是否具有接受新业务所需的必要素质、专业胜任能力、时间和资源时，会计师事务所应当考虑下列事项，以评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有人员的基本情况：
1.会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；
2.会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；
3.会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；
4.在需要时，是否能够得到专家的帮助；
5.如果需要项目质量控制复核，是否具备（或者能够聘请到）符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；
6.会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。
如果决定接受或保持客户关系和具体业务，会计师事务所应与客户就相关问题达成一致理解，并形成书面业务约定书，将对业务的性质、范围和局限性产生误解的风险降至最低。
（四）考虑能否遵守职业道德规范
在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应当考虑接受该业务是否会导致现实或潜在的利益冲突。
如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应当考虑接受该业务是否适当。
（五）考虑其他事项的影响
1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响。在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑在本期或以前业务执行过程中发现的重大事项，及其对保持客户关系可能造成的影响。
这样规定意味着，如果在本期或以前业务执行过程中发现客户守法经营意识淡薄或内部控制环境恶劣，或者对业务范围施加重大限制，或者存在其他严重影响业务执行的情形等，会计师事务所应当考虑其对保持客户关系可能造成的影响。必要时，可以考虑终止该客户关系。
2.考虑接受业务后获知重要信息的影响。会计师事务所在接受业务后可能获知了某项信息，而该信息若在接受业务前获知，可能导致会计师事务所拒绝该项业务。在这种情况下，会计师事务所应当按照规定，制定相应的政策和程序。
会计师事务所针对这种情况制定的政策和程序，应当包括下列内容：
（1）适用于该业务环境的法律责任，包括是否要求会计师事务所向委托人报告或在某些情况下向监管机构报告；
（2）解除该项业务约定，或同时解除该项业务约定及其客户关系的可能性。
3.解除业务约定或客户关系时的考虑。会计师事务所针对解除业务约定或同时解除业务约定及其客户关系制定的政策和程序应当包括下列要求：
（1）与客户适当级别的管理层和治理层讨论会计师事务所根据有关事实和情况可能采取的适当行动；
（2）如果确定解除业务约定或同时解除业务约定及其客户关系是适当的，会计师事务所应当就解除的情况及原因，与客户适当级别的管理层和治理层讨论；
（3）考虑是否存在法律法规的规定，要求会计师事务所应当保持现有的客户关系，或向监管机构报告解除的情况及原因；
（4）记录重大事项及其咨询情况、咨询结论和得出结论的依据。
五、人力资源
（一）人力资源管理的总体要求
会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。
（二）人力资源管理的要素
会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列人事问题：
1.招聘；
2.业绩评价；
3.人员素质；
4.专业胜任能力；
5.职业发展；
6.晋升；
7.薪酬；
8.人员需求预测。
解决人员需求预测问题有助于会计师事务所确定完成其业务所需要的人员的数量和素质。
（三）招聘
招聘是人力资源管理的首要环节，为此，会计师事务所应当制定招聘程序，以选择正直的、通过发展能够具备执行业务所需的必要素质和专业胜任能力的人员。
在实务中，会计师事务所通常指定人事管理部门或其他有资格的人员，负责定期或不定期地评价总体人员需求，并根据现有人员的数量及层次结构、现有客户数、业务量、业务结构、预期业务增长率、人员流动率和晋升变化等因素，确定招聘目标和方案。会计师事务所应对负责招聘的人员进行必要的培训，使其熟悉招聘政策和程序，了解各层次的人员需求，掌握评价专业胜任能力和道德品行等标准，以便将合格人员招聘进入会计师事务所。
在招聘有经验的从业人员尤其是招聘高级业务人员时，会计师事务所可执行额外的程序。例如，进行背景检查，询问是否存在未决的法律问题等。
（四）人员素质、专业胜任能力和职业发展
由于执业环境和工作要求在不断发生变化，会计师事务所应当采取措施确保人员持续保持必要的素质和专业胜任能力。会计师事务所可以通过下列途径提高人员素质和专业胜任能力：
1.职业教育；
2.职业发展，包括培训；
3.工作经验；
4.由经验更丰富的员工提供辅导。
会计师事务所应当在人力资源政策和程序中强调对各级别人员进行继续培训的重要性，并提供必要的培训资源和帮助，以使人员能够发展和保持必要的素质和专业胜任能力。
由于会计师事务所人员持续的专业胜任能力，在很大程度上取决于继续职业发展的适当水平，因此，会计师事务所应当合理制定人力资源政策和程序，包括制定员工职业教育计划（例如，鼓励员工在职学习深造等）和后续教育计划，提供最新的与执业相关的法律法规信息和其他学习资料，结合执业中遇到的问题进行培训和提供辅导，鼓励员工参加行业协会和有关机构组织的培训等。
如果不具备内部技术和培训资源或基于其他原因，会计师事务所可以利用具有适当资格的外部人员。
（五）业绩评价、薪酬和晋升
业绩评价、薪酬和晋升是事关每个人员切身利益的重大问题，为此，会计师事务所应当制定业绩评价、薪酬及晋升程序，对发展和保持专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员给予应有的肯定和奖励。
会计师事务所制定的业绩评价、薪酬及晋升程序应当强调：
1.使人员知晓会计师事务所对业绩和遵守职业道德规范的期望；
2.向人员提供业绩、工作进步及职业发展方面的评价和咨询；
3.帮助人员了解提高业务质量及遵守职业道德规范是晋升更高职位的主要途径，而不遵守会计师事务所的政策和程序可能招致惩戒。
会计师事务所通常针对每个层次的人员，制定不同的业绩评价、薪酬及晋升的标准，并指定专人或专门机构对员工的业绩进行考核和作出晋升的决策。
会计师事务所的规模和特征将影响会计师事务所进行业绩评价的过程和方式。规模较大的会计师事务所可能设立人力资源部，运用一整套评价指标和评价表格，较全面地评价人员的业绩；规模较小的会计师事务所可能运用一些比较简便的方法评价人员的业绩。
（六）项目组的委派
在实务中，会计师事务所承接的每项业务都是委派给项目组具体办理。委派项目组是否得当，直接关系到业务完成的质量。
1.项目负责人的委派要求。会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目负责人。这样规定对于明确每项业务的质量控制责任，确保业务质量有特别重要的作用。
会计师事务所应当制定政策和程序，明确下列要求：
（1）将项目负责人的身份和作用告知客户管理层和治理层的关键成员；
（2）项目负责人具有履行职责必要的素质、专业胜任能力、权限和时间；
（3）清楚界定项目负责人的职责，并告知该项目负责人。
会计师事务所应当根据具体情况委派适当人员担任项目负责人，并清楚界定和告知项目负责人的职责，以使其能够发挥对某项业务质量的控制作用。会计师事务所应当制定政策和程序，监控项目负责人连续服务同一客户的期限及胜任情况。
会计师事务所应当制定政策和程序，监控项目负责人的工作负荷及可供调配的项目负责人数量，以使项目负责人有足够的时间履行其职责。
2.项目组其他成员的委派要求。会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工，按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。
委派项目组成员时应考虑下列事项：
（1）业务类型、规模、重要程度、复杂性和风险；
（2）需要具备的经验、专业知识和技能；
（3）对人员的需求，以及在需要时能否获得具备相应素质的人员；
（4）拟执行工作的时间；
（5）人员的连续性和轮换要求；
（6）在职培训的机会；
（7）需要考虑独立性和客观性的情形。
会计师事务所应当制定程序，评价员工的素质和专业胜任能力。在委派项目组以及确定所需的监督层次时，会计师事务所应当考虑员工是否具有下列方面的素质和专业胜任能力：
（1）通过适当的培训和参与业务，获得执行类似性质和复杂程度业务的知识和实务经验；
（2）掌握法律法规、职业道德规范和业务准则的规定；
（3）具有相关技术知识，包括信息技术知识；
（4）熟悉客户所处的行业；
（5）具有职业判断能力；
（6）掌握会计师事务所质量控制政策和程序。
七、业务执行
（一）指导、监督与复核
1.指导、监督与复核的总体要求。业务执行是指会计师事务所委派项目组按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定具体执行所承接的某项业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。业务执行是编制和实施业务计划，形成和报告业务结果的总称。由于业务执行对业务质量有直接的重大影响，是业务质量控制的关键环节，因此，会计师事务所应当按照本准则的规定，要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。
会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。
会计师事务所在制定指导、监督与复核政策和程序时，应当考虑包括下列事项：
（1）如何将业务情况简要告知项目组，使项目组了解工作目标；
（2）保证适用的业务准则得以遵守的程序；
（3）业务监督、员工培训和辅导的程序；
（4）对已实施的工作、作出的重大判断以及拟出具的报告进行复核的方法；
（5）对已实施的工作及其复核的时间和范围作出适当记录；
（6）保证所有的政策和程序是合时宜的。
会计师事务所通常使用书面或电子手册、软件工具、标准化底稿以及行业和特定业务对象的指南性材料等文件，记录和传达其制定的政策和程序，以使全体人员了解、掌握和贯彻执行这些政策和程序。
2、指导的具体要求
（1）使项目组了解工作目标。让项目组的所有成员都了解拟执行工作的目标，对于有效执行所分派的工作很重要，因此，项目组的所有成员应当了解拟执行工作的目标。
（2）提供适当的团队工作和培训。适当的团队工作和培训，对于帮助经验较少的项目组成员清楚了解所分派工作的目标十分必要。为此，项目负责人应当通过适当的团队工作和培训，使经验较少的项目组成员清楚了解所分派工作的目标。
3.监督的具体要求。监督也是质量控制的一个重要因素。合理有效的监督工作，是提高会计师事务所工作质量，完成各项任务，向客户提供符合质量要求的服务的必要保证。项目负责人对业务的监督内容。具体包括下列方面：
（1）追踪业务进程。要求项目负责人在业务进行中适时实施必要的监督，以检查各成员是否能够顺利完成业务工作。
（2）考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作。项目负责人在考虑这些事项后，可能决定提供进一步的指导，或在各成员之间作适当的工作调整，或要求成员采取补救措施使其执行的工作达到计划方案的要求。
（3）解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。各成员在执行业务过程中可能会遇到各种难以解决的重大问题。项目负责人在了解到这些情况后，应按照会计师事务所质量控制制度的要求，根据具体情况，运用职业判断，确定是否需要调整工作程序以及如何调整。原计划的方案是根据以往经验、对客户及其委托业务项目的了解等因素确定的。然而，随着具体工作程序的实施可能会发现客户具体情况发生了变化，此时，有必要对工作程序作适当的调整。这种调整是根据变动事项对业务工作的影响来确定的。
（4）识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项。
4.复核的具体要求。复核范围可能随业务的不同而不同。例如，执行高风险的业务、对金融机构执行的业务和为重要客户执行的业务可能需要进行更详细的复核。
在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑：
（1）工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行；
（2）重大事项是否已提请进一步考虑；
（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；
（4）是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围；
（5）已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；
（6）获取的证据是否充分、适当；
（7）业务程序的目标是否实现。
复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感，为此，本准则第四十二条第二款规定，确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。只有这样，复核才能达到目的。
（二）咨询
1.咨询的总体要求。项目组在业务执行中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项。当这些问题和事项在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。为此，会计师事务所应当建立政策和程序，以合理保证：
（1）就疑难问题或争议事项进行适当咨询；
（2）可获取充分的资源进行适当咨询；
（3）咨询的性质和范围得以记录；
（4）咨询形成的结论得到记录和执行。
咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员，在适当专业层次上进行的讨论，以解决疑难问题或争议事项。
2.咨询的具体要求。
（1）形成良好咨询文化。会计师事务所应当形成一种良好的咨询氛围，鼓励会计师事务所人员就疑难问题或争议事项进行咨询。
客观而言，一种良好的咨询氛围的形成需要一个较长的过程，会计师事务所根据具体情况，通过制定咨询制度和相关的培训、奖惩制度，以及各级管理层的行动示范和信息传达，来逐步形成内部咨询文化，以妥当解决业务执行中的疑难问题或争议事项。
（2）合理确定咨询事项。项目组应当考虑就重大的技术、职业道德及其他事项，向会计师事务所内部或在适当情况下向会计师事务所外部具备适当知识、资历和经验的其他专业人士咨询，并适当记录和执行咨询形成的结论。
如果项目组认为在业务执行中遇到的在技术、职业道德及其他等方面的疑难问题或争议事项不重大，或在项目组内部通过咨询和研讨等方式能够得到解决，可以不向其他专业人士咨询。
（3）适当确定被咨询者。适当确定被咨询者对于保证咨询结论的有效性起着重要的作用，项目组在考虑就重大的技术、职业道德及其他事项进行咨询时，被咨询者既可以是会计师事务所内部的其他专业人士，在适当情况下，也可以是会计师事务所外部的其他专业人士。但值得注意的是，被咨询者应当具备适当的知识、资历和经验。
（4）充分提供相关事实。项目组在向会计师事务所内部或外部的其他专业人士咨询时，应当提供所有相关事实，以使其能够对咨询的事项提出有见地的意见。
（5）考虑利用外部咨询。会计师事务所在因缺乏适当的内部资源等而需要向外部咨询时，按照规定，可以利用其他会计师事务所、职业团体、监管机构或提供相关质量控制服务的商业机构提供的咨询服务，但应当考虑外部咨询提供者是否能够胜任这项工作。
（6）完整记录咨询情况。注册会计师应当完整详细地记录咨询情况，包括记录寻求咨询的事项，以及咨询的结果，包括作出的决策、决策依据以及决策的执行情况。
项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。
（三） 意见分歧
在业务执行中，时常可能会出现项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决意见分歧。
1.处理意见分歧的总体要求。注册会计师处理意见分歧应当符合下列两点要求：
（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。
（2）形成的结论应当得以记录和执行。
在实务中，上述政策和程序鼓励在业务执行的较早阶段识别出意见分歧，并为拟采取的后续步骤提供明确指南，还要求对分歧的解决及所形成结论的执行情况进行记录。
会计师事务所应当认识到对业务问题的意见出现分歧是正常现象，只有经过充分的讨论，才有利于意见分歧的解决。会计师事务所应当制定切实可行的政策和程序，例如，向适当的其他执业者、会计师事务所，或者职业团体或监管机构进行咨询，以解决这些分歧。
2.对出具报告的影响，只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。如果在意见分歧问题没有得到解决前，项目负责人就出具报告，不仅有失应有的谨慎，而且容易导致出具不恰当的报告，难以合理保证实现质量控制的目标。
（四）项目质量控制复核
1.项目质量控制复核的总体要求。为了保证特定业务执行的质量，除了需要项目组实施组内复核外，会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。
换言之，会计师事务所对应当实施项目质量控制复核的特定业务，如没有完成项目质量控制复核，就不得出具报告。只有这样，才能合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。
对特定业务实施项目质量控制复核，充分体现了分类控制、突出重点的质量控制理念。值得注意的是，项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。
2.项目质量控制复核对象的确定。会计师事务所制定的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求：
（1）对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；
（2）规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；
（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。
在制定用于确定除上市公司财务报表审计以外的其他业务是否需要实施项目质量控制复核的标准时，会计师事务所应当考虑下列事项：
（1）业务的性质，包括涉及公众利益的范围；
（2）在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险；
（3）法律法规是否要求实施项目质量控制复核。
在实务中，会计师事务所除对上市公司财务报表审计业务必须实施项目质量控制复核外，还可以自行建立判断标准，确定对那些涉及公众利益的范围较大，或已识别出存在重大异常情况或较高风险的特定业务，实施项目质量控制复核。如法律法规明确要求对特定业务实施项目质量控制复核，会计师事务所应当对其实施项目质量控制复核。
3.项目质量控制复核的具体要求。会计师事务所应当制定政策和程序，以规定：
（1）项目质量控制复核的性质、时间和范围；
（2）项目质量控制复核人员的资格标准；
（3）对项目质量控制复核的记录要求。
会计师事务所的质量控制制度应当对上述事项作出明确和适当的规定，这对于保证项目质量控制复核工作的有效进行有着重要作用。如果会计师事务所对项目质量控制复核的性质、时间和范围设计不当，或虽设计得当，但委派的项目质量控制复核人员的技术资格和客观性存在问题，就无法实现预期的复核目的。
下面对这三个事项分别进行说明。
4.项目质量控制复核的性质。会计师事务所应当根据实现项目质量控制复核目标的总体要求，并结合具体情况，合理确定项目质量控制复核的性质。确定复核的性质就是决定采用怎样的方法实施复核。
会计师事务所通常采用的项目质量控制复核方法包括：
（1）与项目负责人进行讨论；
（2）复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；
（3）选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。
除上述方法外，会计师事务所还可以视情况需要，采用其他适当的复核方法。例如，复核有关处理和解决重大疑难问题或争议事项形成的工作底稿，复核重大事项概要等，但项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。
5.项目质量控制复核的范围。项目质量控制复核的范围取决于业务的复杂程度和出具不恰当报告的风险。
在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑：
（1）项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；
（2）在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；
（3）作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；
（4）是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
（5）在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；
（6）拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；
（7）所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；
