在财务报表审计中，被审计单位管理层和注册会计师承担着不同的责任，不能相互混淆和替代。明确划分责任，不仅有助于被审计单位管理层和注册会计师认真履行各自的责任，为财务报表及其审计报告的使用者提供有用的经济决策信息，还有利于保护相关各方的正当权益。
一、被审计单位管理层和治理层的责任
企业的所有权与经营权分离后，经营者负责企业的日常经营管理并承担受托责任。管理层通过编制财务报表反映受托责任的履行情况。为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系保证财务信息的质量，现代公司治理结构往往要求治理层①对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。
在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。《中华人民共和国会计法》第二十一条规定，财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。《中华人民共和国公司法》第一百七十一条规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。
因此，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。
管理层对编制财务报表的责任具体包括：
1．选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。就会计主体的性质而言，民间非营利组织适合采用《民间非营利组织会计制度》，事业单位通常适合采用《事业单位会计制度》，而企业根据规模或行业性质，分别适合采用《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》等。
按照编制目的，财务报表可分为通用目的和特殊目的两种报表。前者是为了满足范围广泛的使用者的共同信息需要，如为公布目的而编制的财务报表；后者是为了满足特定信息使用者的信息需要。相应地，编制和列报财务报表适用的会计准则和相关会计制度也有所不同。
2．选择和运用恰当的会计政策，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。
3．根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值以及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情况、作出合理的会计估计。
为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
二、注册会计师的责任
按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。
注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论、发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
三、两种责任不能相互取代
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。
如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表己经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
四、几个重要概念
（一）财务报表审计的一般原则
1、遵守职业道德规范
注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
注册会计师行业是诚信行业，整个社会对行业从业人员的职业精神、职业技能、职业纪律和职业作风的期望很高。制定并遵循一套行业职业道德规范，是注册会计师维护行业形象、取信于社会公众的基础。
目前，注册会计师职业道德规范主要为《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师在执行鉴证业务时，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
其中，应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。应有的关注要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。
2、遵守质量控制准则
注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：（1）保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
目前，财政部已发布两项质量控制准则，即《会计师事务所质量控制准则第5101号―业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号―历史财务信息审计的质量控制》。前者从会计师事务所层面上进行规范，适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务；后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范，仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密，前者是后者的制定依据。
注册会计师应当遵守财政部发布的会计师事务所质量控制准则以及本所的质量控制制度。在执行某项审计业务时，注册会计师还应当同时遵守会计师事务所制定的审计质量控制程序。
3、遵守审计准则
注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。
审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量、维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。
为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照有关质量控制准则要求而建立的适合于本所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。
（二）财务报表的审计范围
1、财务报表审计范围的含义
财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作、对财务报表发表审计意见。为了实现这一目标，注册会计师必须计划和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以便为发表审计意见提供合理的基础。财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。
（1）审计程序的性质是指审计程序的目的和类型。审计程序的目的包括：
①通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；
②通过实施控制测试，确定内部控制运行的有效性；
③通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。
审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
（2）审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点。
（3）审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施其根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。
需要特别强调的是，审计准则中的“审计范围”并不是指注册会计师审计的哪一年（年度）的财务报表，也不是指注册会计师审计的哪一张财务报表。
2、确定审计范围的依据
注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。审计准则在规定注册会计师承担的责任和所要实现的目标的同时、还规定了为履行责任和实现目标所须实施的审计程序。例如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。同时，该准则还对注册会计师如何履行这一职责规定了必要的审计程序，如第三十条要求注册会计师通过询问、考虑舞弊风险因素、分析程序、考虑其他信息等获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。
审计中的职业判断是指注册会计师在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作出决策。被审计单位的具体情况千差万别，审计准则不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围，评价审计证据，得出审计结论和形成审计意见时，都离不开职业判断。离开了职业判断，审计就成为简单机械地执行审计程序的过程。注册会计师在确定拟实施的审计程序时，除需要考虑审计准则中规定的审计程序外，还需要根据职业判断实施为实现审计目标而需要执行的其他审计程序。
因此，在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。换言之，注册会计师不能只遵守部分审计准则，而应当遵守与财务报表审计相关的所有审计准则。
（三）职业怀疑态度
1、职业怀疑态度的含义
职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。
职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。
职业怀疑态度意味着，在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。相应地，为得出审计结论、注册会计师不应使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据。例如，注册会计师不能仅凭管理层声明，而对重要的应收账款不进行函证就得出应收账款余额存在的结论。
职业怀疑态度要求，注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。
职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此注册会计师应当追加必要的审计程序。
职业怀疑态度要求，如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，注册会计师应重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。
职业怀疑态度要求，如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师应当作出进一步调查。例如，如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，则应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
2、保持职业怀疑态度
在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
在整个审计过程中，职业怀疑态度十分必要。它有助于降低注册会计师疏忽异常情况的风险，有助于降低注册会计师在确定审计程序的性质、时间、范围及评价由此得出的结论时采用错误假设的风险，有助于注册会计师避免根据有限的测试范围过度推断总体实际情况。
（四）合理保证
1、合理保证的含义与要求
合理保证与绝对保证是一个相对应的概念。绝对保证是指注册会计师对财务报表整体不存在重大错报提供百分之百的保证。合理保证要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，它提供的是一种高水平但非百分之百的保证。
注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报（无论该错报是由错误引起，还是由舞弊引起的）获取合理保证。合理保证与整个审计过程相关。
2、为什么是合理保证
由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。导致固有限制的因素主要包括下列内容。
（1）选择性测试方法的运用
随着被审计单位规模的不断扩大，在现代审计中，基于实现审计目标的需要和成本效益原则的考虑，注册会计师不可能对每笔交易和每个明细账户进行彻底、详细的检查，而不得不采用选择性测试的方法。既然是选择性测试，就存在这样的风险：根据选出的测试项目得出的结论，并不能代表根据所有测试项目得出的结论。
（2）内部控制的固有局限性
无论如何设计和执行审计程序，注册会计师只能对财务报告的可靠性提供合理的保证，还因为内部控制存在下列固有局限性：
①在决策时人为判断可能出现错误或由于人为失误而导致内部控制失效；
②可能由于两个或更多的人员进行串通，或管理层凌驾于内部控制之上而使内部控制被规避。
（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的
由于受到成本效益原则和审计性质的限制，审计过程中获取的审计证据对支持审计结论和审计意见虽有说服力，但很难做到法院审理刑事案件中所要求的铁证如山。例如，对应收账款期末余额存在性认定，注册会计师可能实施风险评估程序，测试相关的内部控制，对形成应收账款余额的销售交易和收款交易的细节进行测试，实施实质性分析程序，并根据这些程序的结果确定和实施函证程序。这些程序虽然都能为应收账款是否存在提供部分审计证据，并且将所提供的证据综合起来考虑能够使注册会计师相信所得出的审计结论是合理的，但很难使注册会计师能够百分之百地证明应收账款期末余额存在性没有重大错报。
就函证程序而言，虽然函证提供的证据相对比较可靠，但还受到被询证者是否认真对待询证函、是否能够保持独立性和客观性、是否熟悉所函证事项等诸多因素的影响。尽管注册会计师在设计询证函时要考虑这些因素，但是很难百分之百地保证函证结果的可靠性。
（4）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断
审计过程充满了大量的职业判断。在计划和实施审计工作，根据获取的审计证据得出结论的过程中，尤其需要职业判断。既然是判断，就有失误的可能性。
（5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力
某些交易和事项，如关联方关系和关联方交易披露的完整性、会计估计的合理性、管理层持有资产的意图等，由于其固有的局限性会影响注册会计师获取的审计证据的说服力。在此情形下、除非出现下列两种情况，注册会计师通常认为，相关准则要求的审计程序提供了充分、适当的审计证据：
①出现了异常情形，使发生重大错报的风险超出了常规预期；
②出现了重大错报已经发生的迹象。
基于上述因素的考虑，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保。
3、合理保证与审计风险的关系
合理保证意味着审计风险始终存在。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险并不包含这种情况，即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。
可见，合理保证与审计风险互为补数，即合理保证与审计风险之和等于100％。如果注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，则对财务报表不存在重大错报获取了合理保证。
