应收账款指企业因销售商品、提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权性资产。
企业的应收账款是在销售交易或提供劳务过程巾产生的。企业的销售如果属于赊销，即销售实现时没有立即收取现款，而是获得了要求客户在一定条件下和一定时问内支付货款的权利，就产生了应收账款。因此，应收账款的审计应结合销售交易来进行。
坏账是指企业无法收同或收回的可能性极小的应收款项(包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等)。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失
企业通常应采用备抵法按期估计坏账损失，形成坏账准备。与直接转销法相比，备抵法将预计不能收回的应收款项作为坏账损失及时计入费用，能够避免企业虚增利润；在财务报表上列示应收款项的净额，有助于财务报表使用者了解企业真实的财务状况；并且，使得应收款项实际占朋资金更接近实际，消除了虚列的应收款项，比较准确地反映了企业资金周转情况。
在市场经济的社会信用制度尚未完善时期，企业间交易形成帐款部分或全部无法收回的情形司空见惯。因此，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应当计提坏账准备。正因为如此，坏账准备通常是审计的重点领域，并且，由于坏账准备与应收账款的联系紧密，我们把对坏账准备的审计与对应收账款的审计合为一节予以阐述。
一、应收帐款的审计目标
应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否已存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整；确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当。
二、应收帐款的实质性程序
(一)取得或编制应收账款明细表
1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与与报表数核对相符。应当注意，应收账款报表数反映企业因销售商品、提供劳务等应向购货单位收取的各种款项，减去已计提的相应的坏账准备后的净额。因此，其报表数应同应收账款总账数和明细账数分别减区与应收账款相应的坏账准备总账数和明细账数后的余额核对相符。
2．检查应收账款账龄分析是否正确。注册会计师可以通过编制或索取
收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性
应收账款的账龄，是指资产负债表巾的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以考虑选择重要的顾客及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款项目余额。
3．检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。对于用非记账本位币(通常为外币)结算的应收账款，注册会计师应检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。
4．分析有贷方余额的项目。查明原因，必要时，建议做承分类调整。
5．结合预收款项等往来项目的明细余额。查明有无同挂的项目或与销售无关的其他款项，如有，应做出记录，必要时提出调整建议。
(二)对应收账款实施实质性分析程序
1．复核应收账款借方累计发生额与主荷业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；
2．在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；
3．计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
(三)向债务人函证应收账款
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者(即债务人)的存在和被审计单位记录的可靠性。
注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。
1．函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数越的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：
(1)应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大。则函证的范围应相应大一些。
(2)被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证世；反之，则应相应扩大函证范围。
(3)以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。
(4)函证方式的选择。若采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量；若采用消极的函证方式，则要相应增加函证量。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户(包括关系密切的客户)项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目
2．函证的方式。函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
(1)积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列睨拟函证的账户余额或其他信息，、要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息。而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。
以下系《(中国注册会计师审计准则第l312号——函证)指南》提供的两种积极式询证函的格式，供参考。
积极式询证函（格式一）
企业询证函
编号：
××（公司）：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金领。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
1、本公司与贵公司的往来账项列示如下：
2、其他事项。
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
（公司盖章）
年 月 日
结论：1、信息证明无误。
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
2、信息不符，请列明不符的详细情况：
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
积极式询证函（格式二）
企业询证函
编号：
××（公司）：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
（公司盖章）
年 月 日
1、贵公司与本公司的往来账项列示如下：
2、其他事项。
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
(2)消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大最的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。
以下系《(中国注册会计师审计准则第l312号——函证>指南》提供的消极式询证函的格式，供参考。
消极式询证函
企业询证函
编号：
×× （公司）：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白出列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
1、本公司与贵公司的往来账项列示如下：
2、其他事项。
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时核对为盼。
（公司盖章）
年 月 日
×× 会计师事务所：
上面的信息不正确，差异如下：
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
3．函证时问的选择。为了允分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
4．函证的控制。注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。
注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
(1)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
(2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
(3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
(4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
(5)将发出询证函的情况形成审计工作记录；
(6)将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
在审计实务中，注册会计师经常会遇到被询证者以传真、电子邮件等方式回函的情况。这些方式确实能使注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。
在审计实务中，注册会计师还经常会遇到采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的情况。对此，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。
5．对不符事项的处理。收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而育，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：(1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；(2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；(3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；(4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。
6．对函证结果的总结和评价。注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：(1)对询证函的设计、发出及收回的控制情况；(2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；(3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。
注册会计师对函证结果可进行如下评价：
(1)注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。
(2)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。
(3)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款
账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等。以验证与其相关的这些应收账款的真实性。
(六)检查坏账的确认和处理
首先，注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的。或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；其次，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。
(七)抽查有无不属于结算业务的债权
不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有。应作记录或建议被审计单位作适当调整。
(八)检查贴现、质押或出售
检查应收账款是否业已用于贴现，判定应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。
企业以其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权向银行等金融机构贴现，在进行会汁核算时，应按照实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。
(九)分析应收账款明细账余额
应收账款明细账的余额一般在借方。在分析应收账款明细账余额时，注册会计师如果发现应收账款出现贷方明细余额的情形，应查明原因，必要时建议作重分类调整。
(十)确定应收账款的列报是否恰当
如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5％以上(含5％)股份的股东单位账款等情况。
三、坏帐准备的实质性程序
企业会计准则规定，企业应当在期末对应收款项进行检查，并预计可能产生的坏账损失。应收款项包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等。下面，我们以应收账款相关的坏账准备为例，阐述坏账准备审计常用的实质性程序。
1．取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；
2．将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；
3．检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。
企业通常应采用备抵法核算坏账损失，计提坏账损失的具体方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，游且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，同时，备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序经批准后报有关各方备案，并在财务报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影响数等。
用备抵法核算坏账，首先要按期倚计坏账损失。估计坏账损失主要有账龄分析法、余额百分比法等方法。采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后；剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款、且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款：如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。
在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显的差别(例如，债务单位所处的特定地区等)，导致该项应收账款如果按照与其他应收账款同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据所持应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。
在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况 ，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收账款不能收回，或收回的可能性不大时(如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上)，下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：
(1)当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款；
(2)计划对应收账款进行重组；
(3)与关联方发生的应收账款；
(4)其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。
这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收账款可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款与其他的应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方(债务单位)已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。
4．实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。对于被审计单位在被审期间内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已做坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东(大)会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
5．检查长期挂账应收账款。注册会计师应检查应收账款明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款，如有，应提请被审计单位作适当处理。
6．检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并做记录。必要时，应建议被审计单位作相应的调整。
7．实施分析程序。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例并和以前期间的相关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。
8．确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。并且，上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：
(1)本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的(计提比例 一般超过40％及以上的，下同)应说明计提的比例以及理由；
(2)以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性：
(3)对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由。
（4）本期实际冲销的应收账款及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。
