企业的经营活动是连续不断、持续进行的，但财务报表的编制却是建立在“会计分期假设”基础之上的。也就是说，作为主要审计对象的财务报表，其编制基础不过是连续不断的经营活动的一种人为划分。因此，注册会计师在审计业被审计单位某一会计年度的财务报表时，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须考虑所审会计年度之后发生和发现的事项对财务报表和审计报告的影响，以保证一个会计期间的财务报表的真实性和完整性。
一、期后事项的种类
期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。进行审计时所涉及到的期初余额审计问题进行阐述（《中国注册会计师审计准则第1332号—期后事项》第三条）。
为了确定期后事项对被审计单位财务报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑，并需要注册会计师审计：一是资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息；二是资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。
(一)资产负债表日后调整事项
这类事项既为被审计单位管理层确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据。如果这类期后事项的金额重大，应提请被审汁单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。诸如：
1．资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
例如，被审计单位由于某种原因在资产负债表日前被起诉，法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。+因这一负债实际上在资产负债表日之前就已存在，所以，如果赔偿数额比较大：挂册会计师应考虑提请被审计单位调整或增加资产负债表有关负债项目的数额，并加以说明。
2．资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
例如，被审计单位原先对某库存商品未计提存货跌价准备，在资产负债表日后不久的销售情况显示其可变现净额低予库存商品期末成本，：表明该库存商品在资产负债表日发生了减值；需要在被审计的财务报表中补记该项存货的跌价准备。
又比如，资产负债表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项；因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回。在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位计提坏账准备或者增加计提坏账准备，调整财务报表有关项目的数额。
3．资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
例如，被审计单位在资产负债表日前购入项固定资产，并投入使用。由于购入时尚未确定准确的购买价款，故先以估计的价格考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估入账，并按规定计提固定资产折旧。如果在资产负债表日后商定了购买价款，。取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原价。
4．资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
例如，在资产负债表日以前，被审计单位根据合同规定所销售的商品已经发出，当时认为与该项商品所有权相关的风险和报酬已经转移，货款能够收回，根据收入确认原则确认了收入并结转了相关成本，即在资产负债表日被审计单位确认为已经销售，并在财务报表上反映。：但在资产负债表日后至审计报告日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的商品确实已经退回。如果金额较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整财务报表有关项目的数额。
利用期后事项审计以确认被审计单位财务报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后出现的事项严加区分，不能混淆。如果确认发生变化的事项直到资产负债表日后才发生，就不应将资产负债表日后的信息并人财务报表本身中去。
(二)资产负债表日后非调整事项
这类事项因不影响资产负债表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。
被审计单位在资产负债表日后发生的，需要在财务报表上披露而非调整的事项通常包括：
1．资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
2．资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
3．资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
4．资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
5．资产负债表日后资本公积转增资本。
6．资产负债表日后发生巨额亏损。
7．资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
8．资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
财务报表批准日
图 18-1 期后事项分段示意图
如图l8一l所示，根据期后事项的上述定义，期后事项可以按时段划分为三个时段：第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”；第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”；第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。
上图中，资产负债表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日足指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期；财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。对外披露可以是公开方式的，如上市公司公布财务报表；也可以是非公开方式的，如非上市公司将财务报表提供给使用者。按照《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》的规定，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)。并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。因而，在实务中审计报告日通常与财务报表批准日是相同的日期。
二、截至审计报告日发生的事项
（一）主动识别第一时段期后事项
注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。
资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露
（二）用以识别期后事项的审计程序
注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。
通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。越接近审计报告日，也就意味着离资产负债表日越远，被审计单位这段时间内累积的对资产负债表日已经存在的情况提供的进一步证据也就越多；越接近审计报告日，注册会计师遗漏期后事项的可能性也就越低。
用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：
（1）复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；
（2）查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；
（3）查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；
（4）向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；
（5）向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。
（三）询问管理层的内容
注册会计师针对期后事项询问管理层的内容应该具有针对性而不是漫无边际的，注册会计师在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，主要包括：
（1）根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状
（2）是否发生新的担保、借款或承诺；
（3）是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；
（4）是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；
（5）资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；
（6）在风险领域和或有事项方面是否有新进展；
（7）是否已作出或考虑作出异常的会计调整；
（8）是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。
（四）与其他注册会计师的协调
如果被审计单位的分支机构、子公司等组成部分的财务信息由其他注册会计师审计，注册会计师应当考虑其他注册会计师对资产负债表日后事项所实施的审计程序。例如，其他注册会计师是否实施了专门针对期后事项的审计程序，实施专门审计程序的时间是否接近审计报告日。
注册会计师应当考虑是否需要向其他注册会计师告知计划的审计报告日。告知其他注册会计师计划的审计报告日，有助于其他注册会计师计划所负责的分支机构、子公司等组成部分的期后事项实施审计程序的时间，从而更好地降低审计风险
（五）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
在实施了相应的审计程序后，如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。
如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。
三、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实
（一）被动识别第二时段期后事项
在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”，注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。因此，本准则第十条进一步指出，在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。当然，注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。
（二）知悉第二时段期后事项时的考虑
在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。
如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的，也还需要根据管理层是否同意修改财务报表，或审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施。
1.管理层修改财务报表时的处理
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。此时，注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定。例如，被审计单位在财务报表报出日前取得了法院关于诉讼赔偿案的最终判决，因此，管理层根据企业会计准则的相关规定，将此笔赔偿款反映于财务报表中。在这种情况下，注册会计师就应当实施与预计负债相关的审计程序。
由于管理层修改了财务报表，注册会计师除了根据具体情况实施必要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。
由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序（即本准则第五条至第七条规定的审计程序）延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。
2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。
3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。
如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
四、财务报表报出后发现的事实
（一）没有义务识别第三时段的期后事项
在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。
（二）知悉第三时段期后事项时的考虑
在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。同时，注册会计师还需要根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。
应当予以指出的是，需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；（2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。
1.管理层修改财务报表时的处理
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施。
（1）实施必要的审计程序
例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当。
（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况
在修改了财务报表的情况下，管理层应当采取恰当措施（如上市公司可以在证券类报纸、网站刊登公告，重新公布财务报表和审计报告），让所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。注册会计师需要对这些措施进行复核，判断它们是否能达到这样的目标。例如，上市公司管理层刊登公告的媒体是否是中国证券监督管理委员会指定的媒体，若仅刊登在其注册地的媒体则异地的使用者可能无法了解这一情况。
（3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告
新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序（即本准则第五条至第七条规定的审计程序）延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。
2.管理层未采取任何行动时的处理
如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。
通常，针对上市公司客户，注册会计师可以考虑在中国证券监督管理委员会指定的媒体上刊登公告，指出审计报告日已存在的、对已公布的财务报表存在重大影响的事项及其影响
注册会计师决定采取的具体措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
3.临近公布下一期财务报表时的处理
如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。
以上市公司为例，《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》规定，公司已公开披露的定期报告存在差错，经董事会决定更正的，应当以重大事项临时报告的方式及时披露更正后的公司财务信息；对以前年度已经公布的年度财务报告进行更正，需要聘请具有执行证券、期货相关业务资格的会计师事务所对更正后的年度报告进行审计。因此，如果注册会计师知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提请管理层修改财务报表。
