注册会计师在按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调整表和试算平衡表，执行分析程序，撰写审计总结以及完成审计工作底稿的复核等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。
一、编制审计差异调整表和试算平衡表
在完成按业务循环进行的控制测试、财务报表项目的实质性程序和特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异内容，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整。使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。
(一)编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡盛每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项(即未调整不符事项)；重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。例如，企业在应付账款项目中反映的预付账款、在应收账款项目中反映的预收账款等。
无论是建议调整的不符事项、未调整不符事项还是重分类错误，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类错误分别汇总至调整分录汇总表、重分类分录汇总表和未调整不符事项汇总表。
对审计中发现的核算错误，如何运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量两个方面的特征。换言之，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项H寸，应当考虑核算错误的金额和性质两个因素。
1．对于单笔核算错误超过所涉及财务报表项目(或账项)层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。
2．对于单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目(或账项)层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算错误、影响收益趋势的核算错误、股本项目等不期望出现的核算错误，应视为建议调整的不符事项。
3．对于单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目(或账项)层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但应当考虑小金额错报累计起来可能重要的可能性。
注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度。确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
(二)编制试算平衡表
试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披鼹数的表式。有关资产负债表和利润及利润分配表的试算平衡表的参考格式分别见表l 8—4和表l 8—5。需要说明以下几点：
1．试算平衡表中的“审计前金额”栏，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。
2．有些财务报表项目往往会在为调整这些审计差异所作的会计分录中多次出现，因此，在手工编制试算平衡表前，可先通过按财务报表项目设置的“丁”字形账户，区分调整分录与重分类分录分别进行汇总，然后将按财务报表项目汇总后的借、贷方发生额分别过人试算平衡表中的“调整金额”，和“重分类调整”栏内。
3．在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。如，资产负债表试算平衡表左边的审计前金额、审定金额、报表反映的各栏合计数应分别等于其右边相应各栏合计数；资产负债表试算平衡表左边的调整金额栏币的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的调整金额栏中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的重分类调整栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的重分类调整栏中的贷方合计数与借方合计数之差，等等。
二、对财务报表总体合理性实施分析程序
在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。
在运用分析程序进行总体复核时， 如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
三、评价审计结果
注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审
计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。
(一)对重要性和审计风险进行最终的评价
对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过以下两个步骤来完成：
1．按财务报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差，详见教材第八章。
2．确定各财务报表项目可能的错报金额的汇总数(即可能错报总额)对财务报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的财务报表总额(比如流动资产或流动负债)的影响程度。应当注意的是：
(1)这里的财务报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平。如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则当然应按修正后的财务报表层次重要性水平进行比较。
(2)这里的可能错报总额一般是指各财务报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财务报表的影响。如果注册会计师将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期财务报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则注册会计师估计本期的可能错报总和时，就应包括上一期问的未更正可能错报。
注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。随着可能错报总和的增加，财务报表可能被严重错报的风险也会增加。如果注册会计师得出结论。审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，则应追加实施额外的实质性程序或者说服被审计单位作必要调整，以便将重要错报的风险降低到一个可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。
(二)对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告
在审计过程中，要实施各种测试。这些测试通常是由参与本次审计工作的审计项目组成员来执行的，而每个成员所执行的测试可能只限于某几个领域或账项。所以。在每个功能领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。
在完成审计工作阶段，为了对财务报表楚体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中所收集到的全部证据。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。在有些情况下这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和主任会计师认真复核。
在对审计意见形成最后决定之前会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。在会议上。注册会计师可El头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。当然，管理层也可以在会上申辩其立场。最后，通常会对需要被审计单位做出的改变达成协议。如达成了协议。注册会计师一般即可签发标准审计报告，否则。注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计意见。注册会计师的审计意见是通过审计报告来反映的，我们将在下一章介绍不同类型的审计报告。
四、与治理层沟通
(一)沟通目的
为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系，保证财务信息的质量。现代公司治理结构往往要求治理层对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。可见，公司治理层和注册会计师在健全完善公司治理结构中都扮演着重要的角色，两者在对管理层编制的财务报表进行监督方面具有共同的关注点。治理层和注册会计师对各自从不同层面掌握的情况和信息进行有效的沟通，对于公司治理层对管理层进行有效监督与制衡，以及增加注册会计师审计工作的针对性，特别是保护注册会计师独立性不受管理层干扰，有着积极的作用。为了促进注册会计师与治理层之问的良性互动，审计准则规定了注册会计师与治理层沟通的要求。注册会计师与治理层沟通的主要目的是：
1．就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解。
2．及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项。
3．共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。
(二)沟通内容
注册会计师应当直接与治理层沟通的事项主要包括：
1．注册会计师的责任。
2．计划的审计范围和时间。
3．审计工作中发现的问题。
4．注册会计师的独立性。
五、完成质量控制复核
会计师事务所应当建立完善的审计工作底稿分级复核制度。如前所述，对审计工作底稿的复核可分为两个层次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。
(一)项目组内部复核
项目组内部复核又分为两个层次：审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。
1．审计项目经理的现场复核。审计项目经理对审计工作底稿的全面复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。由审计项目经理在审计过程进行中对工作底稿的复核属于第一层复核，这层复核主要是评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员形成的结论。
2．项目合伙人的复核。在完成审计外勤工作时，则需项目合伙人对审计工作底稿实施复核。该复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。其主要内容包括：(1)复查计划确定的重要审计程序是否适当是否得以较好实施，是否实现了审计目标。(2)复查重点审计项目的审计{正据是否充分、适当。(3)复查审计范围是否充分。(4)复查对建议调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰当。(5)复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确。(6)检查审计工作中发现的问题及其对财务报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当。(7)复核已审财务报表总体上是否合理、可信。
项目合伙人的复核，可以通过填列和复核财务报表检查清单的方式来进行。很多会计师事务所都备有详细的财务报表检查清单，甚至为不同的行业、不同性质的被审计单位准备了不同的检查清单。
检查清单的完成和复核，不仅可对那些经常容易被忽视的审计方面起到提醒的作用，还有利于检查审计证据的充分性和适当性。
1．以前期间市计所结转下来的事项是否全部处理
2．各项审计程序是否全部完成
3．审计范围是否完全没有受到限制
4．期后承诺对财务的影响是否考虑过
5．在审计报告日以前的萤班会会议、股东大会以及其他棚关的会议纪婴是否都检查。
6．关键竹理人员的报酬证明是否巳获得
7．借款合约、信托契约等有没有发生违约情况的检查是否感到满意
8．审计中发现的所有重大事项是否郁已在审计总结中反映并已得到满意的解决
9．审计项目组成员的分工事项是否都已分别完成
10．如果出具非标准无保留意见的审计报告所使用的表达形式是否经主任会计师批准
11．下一期间审计时需要考虑的重要事项的备忘录是否已经存档
12．是否收到相关事项的声明书
13．董事会或管理层是否已经批准已审计财务报表及其附注，并巳采纳我们的审计报告
(--)独立的项目质量控制复核
项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质位控制复核也称独立复核。
《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》，要求对包括上市公司财务报表审计在内的特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成。
1．对审计工作底稿进行独立复核的意义：
(1)实施对审计工作结果的最后质量控制。审计工作的高质量，在于形成审计意见的正确性。注册会计师在审计工作中将工作结果和工作过程中的各种情况记录于审计工作底稿中，并据此形成审计意见。若形成的审计意见与工作结果存在矛盾，注册会计师的工作就会失去其有效性。对签发审计报告前的审计工作底稿进行独立复核，是实施对审计工作结果的最后质量控制，能避免对重大审计问题的遗留或对具体审计工作理解不透彻等情况，从而形成与审计工作结果相一致的审计意见。
(2)确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。会计师事务所对开展各项审计工作，都应有明确、统一的标准。但在执行过程中，会计师事务所内不同的注册会计师的工作质量会有差异，有的甚至可能背离统一的工作标准。因此，必须进行独立复核，严格保持整体审计工作质量的一致性，确认该审计工作已达到会计师事务所的工作标准。
(3)消除妨碍连册会计师判断的偏见。在审计工作中，常常需要注册会计师对各种问题做出专业判断。注册会计师可能期望在整个审计过程中保持客观性但如有大量问题需要解决而又经过长时间的审计，就容易丧失正确的观察能力和判断能力，对一些问题做出不符合事实的审计结论。而进行独立复核可以消除妨碍注册会计师正确判断的偏见，做出符合事实的审计结论。
2．独立复核的内容。独立复核的要点包括：
(1)项目组就具体业务对会计师事务所独立性做出的评价。
(2)在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施。
(3)做出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断。
(4)是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询。以及咨询得出的结论。
(5)在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况。
(6)拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项。
(7)所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作。是否支持得出的结论。
(8)拟出具的审计报告的适当性。
