第六节 金融资产减值

200 000

200 000

200 000

9 800 000

210 000

10 000

10 010 000

10 000

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进

9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。

企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下

几点：

1．这些客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预

计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，

无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

2．企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，

因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

3．债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金

融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下

降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否

已发生减值作出判断。

4．对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明

可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值

下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具

投资的整个期间来判断。

如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降

的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(如被投资

单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。

虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来。单独进

行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期

损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在

具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实务中，企业可以

根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，

不得随意变更。

单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资

产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资

产组合中进行减值测试。

企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下几个方面：

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产

类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。

(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表

明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

(3)在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类

似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足。

则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业

应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地

消除损失预计数和实际发生数之间的差异。

3．对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该

金融资产价值已恢复。且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的

信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，

该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回

日的摊余成本。

4．外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定

在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该

项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减

值损失，计入当期损益。

【例3—11】Gift银行l年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷

款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产

品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHl银行的贷款

本金和利息。为此，提出与GHl银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。

Gill银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：

(1)客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原

条款应计的利息；

(2)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计

的利息；

(3)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计

的利息；

(4)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期问应

计的利息。但贷款展期期间不支付任何利息；

(5)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期问和展期

期间应计的利息。

在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减

值损失?

不难看出。在上述方案(1)至(4)下，贷款未来现金流量现值一定小于

当前账面价值，因此，GHl银行采用方案(1)至(4)中的任何一种，都需要

在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。

对于方案(5)，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI

银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放

时确定的实际利率计算。贷款未来现金流入(本金和利息)现值将与当前账面

价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。

【例3—12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一

笔5年期贷款50 000 000元(实际发放给B企业的款项为49 000 000元)，合同

年利率为l0％。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定

的实际利率为l0．53％。

20×7年l2月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难。丙银行

据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年l2月31日将收到利息

5 000 000元。但20×9年l2月31日仅收到本金25 000 000元。

20×7年l2月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损

失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定(小数点后数据四舍五

人)。

(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对8企业贷款的摊余

成本计算如下：

20×5年1月1日对B企业贷款的摊余成本=49 000 000(元)

20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

=49 000 000+49 000 000×l0．53％一5 000 000=49 159 700(元)

20×6年l2月31日，对B企业贷款的摊余成本

=49 159 700×(1+10．53％)一5 000 000—49 336 216(元)

20×7年l2月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本

=49 336 216×(1+10．53％)一5 000 000—49 531 320(元)

(2)20×7年l2月31日。丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的

现值计算如下：

5 000 000×(1+10．53％)1+25 000 000×(1+10．53％)。2

24 987 147(元)

(3)20×7年I2月31日，丙银行应确认的贷款减值损失

=49 531 320—24 987 147=24 544 173(元)

【例3—13】 20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款

15 000 000元。贷款合同年利率为l0％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。

假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如

下(小数点后数据四舍五入)：

(1)20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：

20×5年1月1日，发放贷款：

借i贷款——本金 5 000 000

贷：吸收存款 5 000 000

20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：

借i应收利息 500 000

贷：利息收入 1 500 000

借：存放同业 500 000

贷：应收利息 ；500 000

(2)20×6年l2月31 r日，因A公司经营出现异常。XYZ银行预计难以及

时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新

作了估计。具体如表3—4、表3—5所示：

表3—4 贷款合同现金流量 金额单位：元

时 问 来折现金额 折现系数 现 值

20X7年l2月31日 1 5∞O∞ 0.909l 1 363 650

2098年l2月31日 1 500 0∞ 0.82“ 1 239印O

，20．x9年l2月31日 1 500∞0 0.7513 1 126蛄0

2X 10年l2月31日 16 500∞0 0.6830 11 269 5∞

小 计 21 000∞0 14 999 7∞

表3—5 一 新预计的现金流量 金额单位；元

时 间 未折现金额 折现系数 现 值

20x 7年I2月31日 O 0．吼挎l 0

20×8年I2月31日 10000 000 0．配64 8 264∞0

20X9年I2月31廿 2 000000 0.7513 1 502矗Ⅺ

2×10年l2月31日 O 0.6830 0

小 计 12 000Ⅸm 9 766 6∞

20×6年l2月31日，确认贷款利息：

借：应收利息

贷：利息收入

1 500 000

1 500 000

20x6年l2月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

=未确认减值损失前的摊余成本一新预计未来现金流量现值

=(贷款本金+应收未收利息)一新预计未来现金流量现值

=16 500 000—9 766 600=6 733 400(元)

相关的账务处理如下：

借：资产减值损失 6 733 400

贷：贷款损失准备 6 733 400

借：贷款——已减值 16 500 000

贷：贷款——本金 15 000 000

应收利息 500 000

(3)20x7年l2月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：

确认减值损失的回转=9 766 600X 10％=976 660(元)

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备 976 660

贷：利息收入 976 660

据此，20x7年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660

=10 743 260(元)

(4)20X 8年l2月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，

但20x8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备 074 326

贷：利息收入 074 326

借：存放同业 9 000 000

贷：贷款——已减值 9 000 000

借：资产减值损失 999 386

贷：贷款损失准备 999 386

注：20X 8年l2月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10 743 260+1 074 326

—9 000 000=2 817 586元。由于XYZ银行对20x9年及2x10年的现金流入预期不变，因

此，应调整的贷款损失准备=2 817 586一I 818 200=999 386元。相关计算如表3—6所示。

表3．6 、 现值计算 金额单位：元

时 间 未折现金额 折现系数 现 值

20X9年l2月31日 2 0∞0∞ 0．g吟l 1 818 2∞

2×10年l2月31日 O+ 0.8264 0 一

小 计 2咖O∞ 1 818 2∞

(5)20x9年l2月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，

预计2x10年将收回现金l 500 000元；当年实际收到的现金为l 000 000元。

相关账务处理如下：

借：贷款损失准备 81 820

贷：利息收入 81 820

借：存放同业 000 000

贷：贷款——已减值 000 000

借：贷款损失准备 363 630

贷：资产减值损失 363 630

注：20x9年l2月31日计提贷款损失准备前。贷款的摊余成本=1 818 200+181 820一

1 000 000=1 1300020乖。因此，应调整的贷款损失准备=1 000 020—1 363 650=363 630

元。其中1 363 650元系2x10年将收回现金l 500 000元按折现系数0．9091进行折现后的

结果。

(6)2×l0年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000

元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备 36 365

贷：利息收入 36 365

借：存放同业 2 000 000

贷款损失准备4 999 985

贷：贷款——已减值 6 500 000

资产减值损失499 985

(二)可供出售金融资产减值损失的计衄