第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正455

其中，不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采

用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时

是不切实可行的。

对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述

以更正一项前期差错是不切实可行的：(1)应用追溯调整法或追溯重述法的累

积影响数不能确定；(2)应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当

时的意图做出假定；(3)应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重

大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据(饲如，有关金额

确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期问

确认会计估计变更的影响的证据)和该期间财务报表批准报出时能够取得的信

息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的

可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁。

或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意

毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，

即不切实可行，此时。会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常

需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做

出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行

的估计更加困难，因为有关交易或者事项已经发生较长一段时间，要获得做出

切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。

当在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某

个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应

当使用“后见之明”。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和

计量》的规定，企业对原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差

错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的

计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。

五、会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1．会计政策变更的性质、内容和原因。包括专对会计政策变更的简要阐

述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计

政策变更的原因。

2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：

采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前

期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称

和调整金额。

3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计

4s6

政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策

变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以

前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用

情况。

需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的

附注中已披露的会计政策变更的信息。+

【例23—3】沿用【例23一I】，应在财务报表附注中作如下说明：

本公司20x7年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价

孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，20x7年比较

财务报表已重新表述。20X6年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更

累积影响数为402 000元，调增20×6年的期初留存收益402 000元，其中，调

增未分配利润341 700元，调增盈余公积60 300元。会计政策变更对20x7年

度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润ll3 900元，调增盈余公积

20 100元，调增净利润134 000元。

【例23—4】糟用【例23—2】，应在财务报表附注中作如下说明：

本公司对存货原采用后进先出法计价，由于施行新会计准则改用先进先

出法计价。按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，

对该项会计政策变更应当采用未来适用法。由于该项会计政策变更，当期净利

润增加l 541 000元。