或有负债的金额的调整请参见第二十五章“企业合并”的相关内容。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为

基础。根据其他有关资料；按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母

公司编制。

在合并工作底稿中。按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照

《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算

的基础上编制合并财务报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准

则的相关规定。

【例26—1】 如图26-1所示，假设P公司能够控制s公司。s公司为股

份有限公司。20x7年12月31日。P公司个别资产负债表中对S公司的长期

股权投资的金额为3 000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产

负债表}1采用成本法核算该项长期股权投资。

20x7年1月1日。P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份

(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查

簿中记录的S公司在20x7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价

值的资料见表26—1。

20x7年1月一l日，S公司股东权益总额为3 500万元。其中股本为2 000万

元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元未分配利润为0元。 一

20×7年，S公司实现净利润l 000万元，提取法定公积金l00万元，向P

公司分派现金股利0 480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利

(D在本章为方便理解合并财务报表的绉fb4。统一以“万元”为单位。在实务巾台并财务报

表应当以。元”为单位列报。

0为了便于说明合并所有者投益变动表的编铡本章特设定s公司和p公司20N7年即进行了现

金股利分l记。

s08

润为300万元。s公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资

本公积的金额为l00万元。

20x7年l2月31日。S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000

万元，资本公积为l 600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。

P公司与s公司个别资产负债表分别见表26—2和表26—3。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司

及合并资产、负债的所得税影响。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享

有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资

产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例

中。P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的

S公司可辨认资产、负债在购买日(20×7年1月1日)的公允价值的资料

(表26一1)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录。在购买日，

s公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一

项，即A办公楼。公允价值高于账面价值的差额为l00(700—600)万元，

按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)。假定A

办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿(见表26—4)中应作的调

整分录如下：

(1)借：管理费用 50 000

贷：固定资产——累计折旧 50 000

据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，

重新确定的S公司20×7年的净利润为995(1 000—5)万元。

在本例中，20x7年l2月31日。P公司对S公司的长期股权投资的账面

余额为3 000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工

作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如

下：

(2)确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额

796(995×80％)万元：

借：长期股权投资——S公司 7 960 000

贷：投资收益——s公司 7 960 000

(3)确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本

法确认的投资收益480万元：

借：投资收益——S公司4 800 000

贷：长期股权投资——s公司4 800 000

(4)确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中

所享有的份额80万元(资本公积的增加额l00万元×80％)：

借：长期股权投资——S公司800 000

贷：资本公积——其他资本公积——S公司800 000

笫二十六章 合并财务报表

509

在连续编制合并财务报表的情况下，

借：长期股权投资——s公司

贷：未分配利润——年初

应编制如下调整分录：

(796—480+80)396

资本公积——其他资本公积——s公司

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

3 160 000

800 0()0

合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个

别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本

身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，

从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了

反映。例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企

业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资

产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现

对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种

情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计

算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表。必须将这些重

复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重

复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：

(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其

他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中

作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资

产，另一方面作为实收资本。(或股本，下同)处理，在其个别资产负债表中一方面

反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来

看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算

单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制

合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公

司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母

公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，

“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。

当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的

份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。

【例26—2】沿用【例26—1】，20x7年12月31日P公司对s公司长期股

权投资经调整后的金额为3 396万元(投资成本3 000万元+权益法调整增加

的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金

额3 276万元[(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于

slo

账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20

年计提的折IEl额5万元)X 80％]之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益

中20％的部分，即819万元[(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日

公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价

值的差额按20年计提的折旧额5万元)X 20％]则属于少数股东权益，在抵

销处理肘应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下： 4

(5)借：股本 20 000 000

资本公积——年初 6 000 000

—本年 000 000

盈余公积——年初0

——本年 000 000

未分配利润——年末 (3 000 000—50 000)2 950 000

商誉 200 000

贷：长期股权投资 33 960 000

少数股东权益8 190 000

注：商誉l20万元=3 000万元一(s公司20x7年1月1目的所有者权益总额3 500万

元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)×80％。

其合并工作底稿如表26—4所示。

合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间

持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法

进行抵销处理。

表筋一1 P公司备查簿

20x 7年1月1日 单位：万元

项 日

账面价值

公允价值

公允价值

与账面价

值的整额

合并报表

调整

余额

备 注

S公司：

流动资产 3 8∞ 3 8∞

非流动资产 1 9∞ 2 0∞

其中：固定资产——

A办公楼

枷

7∞

1∞

(1)5

695

该办公楼的剩余折旧年

限为20年，采用年限平

均法计提折旧

资产总计 5 7∞ 5 8∞

流动负债 1 300 1 300

非流动负债

9∞

9∞

负位合计 2 2∞ 2 2∞

股本 20∞ 2 000