第二十六章合并财务报表

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在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是

从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种

情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可

能会出现差额。应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、

劳务提供活动所引起的j在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为

收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本人

账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包

括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本)；

另二部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。对

于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真

正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活

动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品

的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业

作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产

负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵

销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收

入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，

按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”

项目。

1．当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方

面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面

将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

【例26—5】 s公司20x7年向P公司销售商品l 000万元，其销售成本为

800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品20×7年全部未

实现对外销售而形成期末存货。

在编制20x7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：

(II)借：营业收入 10 000 000

贷：营业成本 0 000 000

(12)借：营业成本 2 000 000

r贷：存货 2 000 000

其合并工作底稿见表26—4。

2．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下。由于不涉及到内部存

货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报

表时不涉及到对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况

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下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售

损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少。最终影响

合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财

务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础。而母公司和子公司个

别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分

配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期

初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不

一致。因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内

部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时

必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售

损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金

额。 、

在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包

含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销。调整本期期

初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销

处理程序和方法如下：

(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分

配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销

售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目贷记“营业成本”项目。

(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内

部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的

金额借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对

于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企

业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成

本”项目，贷记“存货”项目。

(四)内部固定资产交易的抵销处理

内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的

购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还

是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将

自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用：第二种类

型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为

固定资产使用；此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部

企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。

这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，一般情况下发生的

金额也不大。

在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或

子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用。