第二十六章 合并财务报表

这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。以下重点介绍这种

类型的内部固定资产交易的抵销处理。 r

与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长。往往要跨越几个会计年

度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需

要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固

定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中。由于固

定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况

下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需

要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同

样。如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产战值准备，由于固定资产减

值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销

售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部

销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进

行相应的抵销处理。

1．内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付

的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含

的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，

折旧赞计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得

成本作为原价计提折旧。取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用

寿命下，各期计提的折旧费要大于(或小于。下阿)不包含未实现内部销售损

益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提(或少计提，下同)的折旧额从

该固定资产当期计提的折旧赞中予以抵销。其抵销处理程序如下：

(1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中

包含的未实现内部销售损益予以抵销。

(2)将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧赞和累计折旧予以抵

销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时。一方面增加当期的费用或

计入相关资产的成本。另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定

资产当期多计提的折旧费抵销时。应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产

——累计折旧”项目。贷记“管理费用”等项目(为便于理解，本节有关内部

交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的

管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销)。

【例26—6】 S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其

销售成本为270万元。因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司

购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账：假设P公司对该固定

资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资

产交易时间为20×7年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交

易形成的固定资产按l2个月计提折旧。

526 会 计

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本例有关抵销处理如下：

(1)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内

部销售损益的抵销。

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产——原价

3 0∞ooO

2 7∞000

300 000

(2)该固定资产当期多计提折旧额的抵销。

该固定资产折旧年限为3年原价为300万元。预计净残值为0，当年计

提的折旧额为l00万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原

价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10

万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

100 000

100 000

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少l0万元

管理费用减少l0万元。在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元。

该固定资产当期计提的折旧费为90万元。

其合并工作底稿如表26—4。

2．内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理

在以后会计期问该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个

别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予

以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销

售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间。在其个别所有者权益变动表

中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵

销，以调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益

的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项

目。

其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，

由于将以前会计期问按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的

抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；

另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必

须调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定

资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，，贷记“未分

配利润——年初”项目。

最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折

旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本

期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将

本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固

定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费

第=十六章合并财务报表

52 7

用”等项目。

3．内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一

部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行

清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理

的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收

入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中

以营业外收入(或营业外支出)项目列示。

在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含

未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用

其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销

问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届

满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业

因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对

该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未

分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期

计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵

销。

在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自

用的固定资产出售给集团内部的其他企业。对于销售企业来说，在其个别资产

负债表中表现为固定资产的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产处置

损益，当处置收入大于该固定资产账面价值时，表现为本期营业外收入；当处

置收入小于固定资产账面价值时，则表现为本期营业外支出。对于购买企业来

说，在其个别资产负债表中则表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包

含该固定资产在原销售企业中的账面价值，也包含销售企业因该固定资产出售

所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨

性质。它既不能产生收益，也不会发生损失，固定资产既不能增值也不会减

值。因此，必须将销售企业因该内部交易所实现的固定资产处置损益予以抵

销，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵

销。通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原

账面价值反映。

【例26—7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万

元的价格出售给s公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产

交易发生处置损失l0万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本

入账。S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。预计

净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年6月29日，l S公司该内部交易固

定资产20x 7年按6个月计提折旧。

本例有关抵销处理如下：

船8

(15)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损

益的抵销。

借：固定资产——原价 00 000

贷：营业外支出 100 000

(16)该固定资产当期少计提折旧额的抵销。

该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0。20×7

年计提的折旧额为l2万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后

的原价计提的折旧额为l3万元，当期少计提的折旧额为l万元。本例中应当

按l万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：管理费用 0 000

贷：固定资产——累计折旧 0 000

通过上述抵销分录。在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加l万元，

管理费用增加l万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为l3万元，

该固定资产当期计提的折旧费为l3万元。

其合并工作底稿见表26—4。

在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：

借：未分配利润——年初 10 000

贷：固定资产——累计折旧 0 000

四、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映

(一)母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业

会计准则第加号一企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司

应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。有关合并日或购买日合并资产负债表