第一节 收入.2

借：劳务成本贷：银行存款等

（注：以上分录未写明金额，主要是由于实际发生成本5000元是个总计数，而每笔归集劳务成本的分录金额不同，下同）待安装完成确认所提供劳务的收入并结转该项劳务总成本时：

借：应收账款（或银行存款） 90000

贷：主营业务收入 90000

借：主营业务成本 5000

贷：劳务成本 5000

（二）劳务的开始和完成分属不同的会计期间

1.提供劳务交易结果能够可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入口同时满足下列条件的，提供劳务交易的结果能够可靠估计：

（1）收入的金额能够可靠地计量。收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。

（2）相关的经济利益很可能流入企业。相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等冈素，综合进行判断。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。

（3）交易的完工进度能够可靠地确定。企业可以根据提供劳务的特点，选用下列方法确定提供劳务交易的完工进度：

①已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。

②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。

③已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。

（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理的估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。

2.提供劳务交易结果不能可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别下列情况处理：

（1）已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

（2）已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

【例5—14】甲公司于2005年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2006年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2006年3月

1日支付，第三次在培训结束时支付。

2006年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2006年2月28日，甲公司发生培训成本30000元（假定均为培训人员薪酬）。2006年3月1目，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的会计处理如下：

（1）2006年1月1日收到乙公司预付的培训费：

借：银行存款 20000

贷：预收账款 20000

（2）实际发生培训成本30000元：

借：劳务成本 30000

贷：应付职工薪酬 30000

（3）2006年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款 20000

贷：主营业务收入 20000

借：主营业务成本 30000

贷：劳务成本 30000

本例中，甲公司已经发生的劳务成本30000元预计只能部分的到补偿，即只能按预收款项得到补偿，应按预收账款20000元确认劳务收入，并将已经发生的劳务成本30000元结转入当期损益。

（3）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本或其他业务成本），不确认提供劳务收入。

六、采用完工百分比法确认提供劳务收入的会计处理

完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。完工百分比法下，本期应确认的劳务收入及费用的计算公式如下：

上述公式中的劳务总收入通常按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定，在劳务总收入和总成本能够可靠取得的情况下，关键是确定劳务的劳务的完工进度。1企业应根据所提供劳务的特点，选择确定劳务完工进度的方法。

【例5-15】甲公司于2007年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入300000元，至年底已预收安装费220000元，实际发生安装费用140000元（假定均为安装人员薪酬），估计完成安装任务还需发生安装费用60000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下：实际发生的成本占估计总成本的比例

=140000÷（140000+60000）=70％

2007年12月31日确认的劳务收入

=300000×70％一0=210000（元）

2007年12月31日确认的费用

=（140000+60000）×70％一0=140000（元） .

（1）实际发生劳务成本140000元：

借：劳务成本 140000

贷：应付职工薪酬 140000

（2）预收劳务款220000元：

借：银行存款 220000

贷：预收账款 220000

（3）2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款 210000

贷：主营业务收入 210000

借：主营业务成本 140000

贷：劳务成本 140000

【例5-16】甲公司于2007年10月1日为客户研制一项软件，合同规定的研制开发期为5个月，合同总收入为400000元，至2007年12月31日已发生成本180000元，预收账款250000元。预计开发完成该项软件的总成本为250000元。2007年12月31日，经专业测量师测量，软件的完工进度为70%。假定合同总收入很可能收回，研制开发软件属于甲公司的主营业务。甲公司应作如下会计处理：

（1）发生成本时：

借：劳务成本 180000

贷：银行存款（应付职工薪酬等）180000

（2）预收账款时：

借：银行存款 250000

贷：预收账款 250000

（3）2007年12月31日确认该项劳务的本期收入和费用：若按专业测量师测量结果确定该劳务的完工进度，则2007年应确认的收入为：

400000×70%-0=280000（元）

2007年应确认的费用为：

250000×70％一0=175000（元）

借：预收账款 280000

贷：主营业务收入 280000

借：主营业务成本 175000

贷：劳务成本 175000

若按已提供的劳务占应提供劳务总量的比例确定该劳务的完工进度（假定研制开发期内劳务量均衡发生），则至2007年12月31日，该劳务的完工进度为60％（该项软件研制开发已完成的工作时间为3个月，占完成此项劳务所需总工作时间5个月的60％）0据此，2007年应确认的收入为：

400000×60％一0=240000（元）

2007年应确认的费用为：

250000×60％一0=150000（元）

借：预收账款 240000

贷：主营业务收入 240000

借：主营业务成本 150000

贷：劳务成本 150000

若按已发生成本占估计总成本的比例确定该劳务的完工进度，则至2007年12月31日，该劳务的完工进度为72%（180000÷250000）。据此，2007年应确认的收入为：

400000×72%-0=288000（元）

2007年应确认的费用为：

250000×72%-0=180000（元）

借：预收账款 288000

贷：主营业务收入 288000

借：主营业务成本 180000

贷：劳务成本 180000

【例5-17】某咨询公司于2007年7月1日与客户签订一项咨询合同。合同规定，咨询期为两年，咨询费为240000元，客户分三次等额支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本为160000元（假定均为咨询人员薪酬），其中，2007年发生成本38000元，2008年发生成本80000元，2009年发生成本42000元。假定成本估计十分准确，咨询费也很可能收回，该公司按照已提供的劳务占应提供劳务总量的比例（按时间比例）确定该项劳务的完工程度，该公司按年编制财务报表。公司应作如下会计处理：

（1）2007年实际发生成本时：

借：劳务成本 38000

贷：应付职工薪酬 38000

预收账款时：

借：银行存款 80000

贷：预收账款 80000

2007年12月31日按完工百分比法确认收入和费用：劳务的完工进度=6÷24=25％

应确认的收入=240000×25％一0=60000（元）应确认的费用=160000×25％一0=40000（元）

借：预收账款 60000

贷：主营业务收入 60000

借：主营业务成本 40000

贷：劳务成本 40000

（2）2008年实际发生成本时：

借：劳务成本 80000

贷：应付职工薪酬 80000

预收账款时：

借：银行存款 80000

贷：预收账款 80000

2008年12月31日按完工百分比法确认收入和费用：劳务的完工进度=18÷24=75％

应确认的收入=240000×75％一60000=120000（元）应确认的费用=160000×75％一40000=80000（元）

借：预收账款 120000

贷：主营业务收入 120000

借：主营业务成本 80000

贷：劳务成本 80000

（3）2009年实际发生成本时：

借：劳务成本 42000

贷：应付职工薪酬 42000

预收账款时：

借：银行存款 80000

贷：预收账款 80000

2009年7月1日完工时确认剩余收入和费用：

借：预收账款 60000

贷：主营业务收入 60000

借：主营业务成本 40000

贷：劳务成本 40000

七、让渡资产使用权的使用费收入的核算

如前所述，让渡资产使用权收入包括利息收入和使用费收入。使用费收入主要指让渡无形资产等资产使用权的使用费收入，出租固定资产取得的租金，进行债权投资收取的利息，进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。这里主要介绍让渡无形资产等资产使用权的使用费收入的核算。

（一）让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量原则

让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.相关的经济利益很可能流入企业。企业在确定让渡资产使用权的使用费收入金额是否很可能收回时，应当根据对方企业的信誉和生产经营情况、双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。如果企业估计使用费收入金额收回的可能性不大，就不应确认收入。

2.收入的金额能够可靠地计量。当让渡资产使用权的使用费收入金额能够可靠估计时，企业才能确认收入。

让渡资产使用权的使用费收入金额，应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。

如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时问和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

（二）让渡资产使用权的使用费收入的账务处理

企业让渡资产使用权的使用费收入，一般作为其他业务收入处理；让渡资产所计提的摊销额等，一般作为其他业务成本处理。

【例5—18】甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收取使用费60000元，不提供后续服务，款项已经收回。甲公司确认使用费收入的会计分录如下：

借：银行存款 60000

贷：其他业务收入 60000

【例5—19】甲公司于2007年1月1日向丙公司转让某专利权的使用权，协议约定转让期为5年，每年年末收取使用费200000元。2007年该专利权计提的摊销额为120000元，每月计提金额为10000元。假定不考虑其他因素。甲公司会计处理如下：

（1）2007年年末确认使用费收入：

借：应收账款（或银行存款） 200000

贷：其他业务收入 200000

（2）2007年每月计提专利权摊销额：

借：其他业务成本 10000

贷：累计摊销 10000

【例5—20】甲公司向丁公司转让某商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10％支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1200000元；第二年，丁公司实现销售收入1800000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费。甲公司确认使用费收入的会计处理如下：

（1）第一年年末确认使用费收入：应确认的使用费收入=1200000×10％=120000（元）

借：银行存款 120000

贷：其他业务收入 120000

（2）第二年年末确认使用费收入：应确认的使用费收入=1800000×10％=180000（元）

借：银行存款 180000

贷：其他业务收入 180000