第二节 生产成本的核算

基本生产车间发生的各项成本，最终都要计入产品生产成本，即记入各种产品成本明细账。基本生产车间发生的直接用于产品生产但没有专门设立成本项目的成本，以及间接用于产品生产的成本，应先记入“制造费用”科目及其他相应明细账；月末，再将归集的全部制造成本转入“生产成本——基本生产成本”科目。

通过上述生产成本的归集和分配，在“生产成本——基本生产成本”科目和所属各种产品成本明细账的各个成本项目中，就归集了应由本月基本生产车间的各种产品负担的全部生产成本。将这些成本加上月初在产品成本，在完工产品和月末在产品之间进行分配，就可算出各种完工产品和月末在产品的成本。

辅助生产车间发生的各项生产成本的分配方法，与基本生产车问基本相同。

一、基本生产成本的核算

（一）直接材料成本的核算

基本生产车间发生的直接用于产品生产的直接材料成本，包括直接用于产品生产的燃料和动力成本，应专门设置“直接材料”等成本项目。这些原料和主要材料一般分产品领用，应根据领料凭证直接记入某种产品成本的“直接材料”项目，如冶炼用的矿石、造酒用的高梁、制皂用的油脂等，通常是按照产品分别领用的，属于直接成本，应根据领料凭证直接记入某种产品成本的“直接材料”项目。但是，如果是几种产品共同耗用的材料成本，如某化工生产的用料，则应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本的“直接材料”成本项目。在消耗定额比较稳定、准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配，计算公式如下：

原料及主要材料成本除按上述方法分配外，还可以采用其他方法分配。比如，不同规格的同类产品，如果产品的结构大小相近，也可以按产量或重量比例分配。具体的计算比照上例进行。

直接用于产品生产、专设成本项目的各种直接材料成本，应借记“生产成本

——基本生产成本”科目及其所属各产品成本明细账“直接材料”等成本项目。企业应根据发出材料的成本总额，贷记“原材料”等科目。

【例7—1】丙公司基本生产车间领用某种材料4000千克，单价100元，材料成本合计400000元，生产A产品4000件，8产品2000件。A产品消耗定额为12千克，8产品消耗定额26千克。分配结果如下：

应分配的材料成本：

A产品：48000×4=192000（元）

B产品：52000×4=208000（元）合计：400000（元）在实际工作中，材料成本的分配一般是通过“材料成本分配表”进行的。这种分配表应按照材料的用途和材料类别，根据归类后的领料凭证编制。其格式内容举例如表7—1所示。

表7—1 材料成本分配表

丙公司根据“材料成本分配表”应作如下会计处理：

借：生产成本—基本生产成本—A产品—直接材料 600000

－B产品—直接材料 240000

－辅助生产成本 200000

制造费用—基本车间 60000

贷：原材料—某材料 1100000

直接人工成本核算直接进行产品生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资、福利费等职工薪酬，应单独记入“生产成本—基本生产成本”科目和所属产品成本明细账的借方（在明细账中记入“直接人工”成本科目），同时，贷记“应付职工薪酬”科目。

如果生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工成本，包括工人工资、福利费等职工薪酬，应采用一定方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资分配直接人工成本、按计件工资分配直接人工成本。

1.按计时工资分配直接人工成本。计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算，因而不能反映生产工人工资的用途，以产品生产耗用的生产工时为分配标准。其计算公式如下：

2.按计件工资分配直接人工成本。计件工资下，直接人工成本的分配可根据产量和每件人工费率，分别产品进行汇总，计算出每种产品应负担的直接人工成本。

为了按工资的用途和发生地点归集并分配工资，月末应分生产部门根据工资结算单和有关的生产工时记录编制“工资成本分配表”，该表的格式内容举例如表7—2所示，生产车间工人除工资以外的其他职工薪酬的归集和分配方法，与工资基本相同。

表7—2 工资成本分配汇总表 金额单位：元

应借科目 工资

总账及二级科H 明细科目 分配标准

（工时） 直接生产人员（0.5） 管理人员工资 工资合计

生产成本

——基本生产成本

A产品 360000 180000 180000

B产品 240000 120000 120000

小计

600000

300000

300000

生产成本

——辅助生产成本

锅炉车间 80000

供电车间 120000

小计

200000

制造费用

基本车间 6000 6000

锅炉车间 3500 3500

供电车间

2500

2500

小计 12000 12000

合计 300000 12000 512000

【例7—2】丙公司根据袁7—2即可登记总账和有关的明细账，其会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本 300000

——辅助生产成本 200000

制造费用——基本车间 6000

——锅炉车间 3500

——供电车间 2500

贷：应付职工薪酬 512000

二、待摊费用和预提费用的核算

（一）待摊费用的核算

企业生产车间发生的待摊费用，是指本月发生、应由本月和以后各月产品共同负担的成本。这种成本发生以后，不是一次全部计入当期成本，而是按照其受益期限分摊计入各月成本。这样做是为了正确划分各个月份的成本界限，从而正确计算各月产品成本。待摊费用一般要在一年内摊销完。生产车间的待摊费用主要包括预付保险费和预付固定资产租金等.待摊费用的发生和分配是通过增设“待摊费用”科目进行核算的。成本发生时，应借记“待摊费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

由于摊销的成本一般不专设成本项目，因而生产车问摊销相关成本时，一般应按各车间进行分配。摊销时，借记“制造费用”科目，贷记“待摊费用”科目。

（二）预提费用的核算

预提费用是指预先分月计入成本，但由以后月份支付的成本。这样做也是为了正确划分各个月份的成本界限，从而正确计算各月产品成本。预提费用的预提期限也应按其受益期确定。预提费用的受益期一般不得超过一年。

预提费用的预提和支付，通过增设“预提费用”科目进行。生产车间预提成本时，应借记“制造费用”科目及所属明细账相应的项目，贷记“预提费用”科目。实际支付预提成本时，应借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”等科目。“预提费用”科目的贷方余额，为已经预提但尚未支付的成本。如果预提期内实际发生的成本大于已预提的成本，该科目会出现借方余额，该余额属于已经支付但尚未计入生产成本的支出，应作为待摊费用，在预提期末前分月摊销。预提成本应按预提成本的种类进行明细核算，分别反映各种预提成本的预提和支付情况。

三、辅助生产成本的核算

辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。辅助生产有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供汽、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模型、备件的制造以及机器设备的修理等辅助生产。辅助生产成本是指辅助生产车间发生的成本。

归集在“生产成本—辅助生产成本”科目及其明细账借方的辅助生产成本，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的成本分配转出的程序方法也不一样。提供水、电、气和运输、修理等劳务所发生的辅助生产成本，通常按受益单位耗用的劳务数量在各单位之间进行分配，分配时，借记“制造费用”或在结算辅助生产明细账之前，还应将各辅助车间的制造费用分配转入各辅助生产明细账。归集辅助生产成本。制造工具、模型、备件等产品所发生的成本，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本。完工时，作为自制工具或材料入库，由“生产成本—辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转入“周转材料—低值易耗品”或“原材料”等科目的借方。

辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和管理部门使用和服务的，但在某些辅助生产车问之间也有相互提供产品和劳务的情况。例如，锅炉车问为供电车间供汽取暖，供电车间也为锅炉车间提供电力。这样，为了计算供汽成本，就要确定供电成本；为了计算供电成本，又要确定供汽成本。这里就存在一个辅助生产成本在各辅助生产车间交互分配的问题。

辅助生产成本的分配，应通过“辅助生产成本分配表”进行。分配辅助生产成本的方法主要有直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法等。这里主要介绍分配辅助生产成本的直接分配法和交互分配法。

1.直接分配法

采用直接分配法，不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，即不经过辅助生产成本的交互分配，直接将各辅助生产车问发生的成本分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。分配计算公式如下：

【例7—3】丁公司辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。该公司锅炉和机修两个辅助车间之间相互提供产品和劳务。锅炉车间的成本按供汽量比例分配，修理费用按修理工时比例进行分配。该公司2007年7月有关辅助生产成本的资料见表7—3 。

表7—3

辅助生产车间名称 机修车间 锅炉车间

待分配成本（元） 480000 45000

供应劳务、产品数量 160000小时 10000立方米

耗用劳务、产品数量 锅炉车间 10000小时

机修车问 1000立方米

一车间 80000小时 5100立方米

二车问 70000小时 3900立方米

根据以上资料，编制直接分配法的辅助生产成本分配表见表7—4。

辅助生产成本分配表（直接分配法）

2007年7月

辅助生产车间名称 机修车间 锅炉车问 合计

待分配成本（元） 480000 45000 525000

对外供应劳务数量 150000小时 9000立方米

单位成本（分配率） 3.2 5

基本生产车间 一车问

耗用数量 80000小时 5 i00立方米

分配金额（元） 256000 25500 281500

二车间

耗用数量 70000小时 3900立方米

分配金额（元） 224000 19500 243500

金额合计（元） 480000 45000 525000

对外供应劳务、产品数量：机修车间=160000—10000=150000（小时）锅炉车间=10000—1000=9000（立方米）会计处理如下：

借：制造费用——一车间 281500

——二车间 243500

贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 480000

——辅助生产成本（锅炉车间） 45000

2.交互分配法

采用这种方法分配辅助生产成本，应先根据各辅助生产内部相互供应的数量和交互分配前的成本分配率（单位成本），进行一次交互分配；然后再将各辅助生产车间交互分配后的实际成本（即交互分配前的成本加上交互分配转入的成本，减去交互分配转出的成本），按对外提供劳务的数量，在辅助生产以外的各受个益单位或产品之间进行分配。

【例7—4】承【例7—3】，编制交互分配法的辅助生产成本分配表见表7—5 。

表7—5 辅助生产成本分配表（交互分配法）

2007年7月

分配方向 交互分配 对外分配

辅助生产车间名称 机修 锅炉 合计 机修 锅炉 合计

待分配成本（元） 480000 45000 525000 454500 70500 525000

供应劳务数量 160000 10000 150000 9000

单位成本（分配率） 3 4.5 3.03 7.8333

耗用数量 1000

辅 机修

分配金额

4500

4500

助 耗用数量 10000

车间

锅炉

分配金额

30000

30000

金额小计 30000 4500 34500

耗用数量 80000 5100

基本 一车间

分配金额

242400

39949.83

282349.83

车 耗用数量 70000 3900

间

二车间

分配金额

212100

30550.17

242650.17

分配金额小计（元） 454500 70500 525000

分配率的小数保留四位，第五位四舍五入；分配的小数尾差，计入二车间生产成本。

对外分配的辅助生产成本：机修车间=480000+4500—30000=454500（元）锅炉车间=45000+30000—4500=70500（元）会计处理如下：

（1）交互分配：

借：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 4500

——辅助生产成本（锅炉车间） 30000

贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 30000

——辅助生产成本（锅炉车间） 4500

（2）对外分配：

借：制造费用——一车间 282349.83

——二车间 242650.17

贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 454500

——辅助生产成本（锅炉车间） 70500

四、制造费用的核算

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产车间发生的机物料消耗、管理人员的工资、福利费等职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、季节性的停工损失等。制造费用属于应计入产品成本但不专设成本项目的各项成本。

制造费用归集和分配应当通过“制造费用”科目进行。该科目应当根据有关付款凭证、转账凭证和前述各种成本分配表登记；此外，还应按不同的车问设立明细账，账内按照成本项目设立专栏，分别反映各车间各项制造费用的发生情况和分配转出情况。基本生产车间和辅助生产车间发生的直接用于生产、但没有专设成本项目的各种材料成本以及用于组织和管理生产活动的各种材料成本，一般应借记“制造费用”及其明细账（基本生产车间或辅助生产车问）的相关成本项目，贷记“原材料”

等科目；基本生产车问和辅助生产车间管理人员的工资、福利费等职工薪酬，应记入

“制造费用”科目和所属明细账的借方，同时，贷记“应付职工薪酬”科目。

在生产一种产品的车间中，制造费用可直接计入其产品成本。在生产多种产品的车问中，就要采用合理的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本6企业应根据制造费用的性质、产品的性质以及生产方式，结合自身的实际情况，对正常生产活动发生的制造费用，合理选择分配方法。由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用的分配一般应按生产车间或部门进行。

企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。也就是说，企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有比较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额基本合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、耗用原材料的数量或成本比例法、直接成本（材料、生产工资等职工薪酬之和）比例法和产成品产量比例法的呢个。企业具体选用哪种分配方法，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在附注中予以说明。

（一）生产工人工时比例法，即按照各种产品所用生产工人实际工时数的比例分配制造费用。计算工时如下：

= ×

（二）生产工人工资比例法，即按照计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的方法。由于工资成本分配表可以直接提供生产工人工资资料，因而

采用这种分配方法，核算工作比较简便。计算公式如下：

（三）机器工时比例法，即按照生产各种产品所用机器设备运转时间的比例分配

制造费用的方法。这种方法适用于产品生产的机械化程度较高的车问。采用这种方法，必须具备各种产品所用机器工时的原始记录。计算公式如下：

（四）耗用原材料的数量或成本比例法，即按照各种产品所耗用的原材料的数量

或成本的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

（五）直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）比例法，即按照计入各

种产品的直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

（六）产成品产量比例法，即按各种产品的实际产量（或标准产量）的比例分配

制造费用的方法。其中某种产品的标准产量，是通过将该产品的实际产量乘以换算标准产量的系数而求得的。计算公式如下：

以上各种分配方法，通常是对各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。

为简化核算，企业也可以采用年度计划分配率法进行分配。年度计划分配率法的计算公式如下：

采用这一方法时，全年各月实际生产数与已分配数之间的差额，除其中属于为次年开工生产作准备的可留待明年分配外，其余的都应当在当年年度终了时调整本年度的产品成本。

【例7—5】某公司基本生产车间M产品机器工时为40000小时，N产品机器工时为30000小时，本月发生制造费用630000元。要求在M、N产品之间分配制造费用，并编制会计分录。

制造费用分配率=630000/（40000+70000）=9

M产品应负担的制造费用=40000×9=360000（元）

N产品应负担的制造费用=30000×9=270000（元）按机器工时比例法编制制造费用分配表，如表7—6所示。

表7—6 制造费用分配表 金额单位：元

借方科目 机器工时 分配金额（分配率：9）

生产成本——基本生产成本

——M产品

——N产品

40000

30000

360000

270000

合计 70000 630000

会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本——M产品 360000

——N产品 270000

贷：制造费用 630000

通过以上各种成本的分配和归集，应计入本月产品成本的各种成本都已记入“生产成本——基本生产成本”科目的借方，并已在各种产品之间划分清楚，而且按成本项目分别登记在各自的产品成本计算单（基本生产成本明细账）中了。