第三节 生产成本在完工产品和在产品之间的分配

通过上述各项生产成本的归集和分配，基本生产车间在生产过程中发生的各项成本，已经集中反映在“生产成本——基本生产成本”科目及其明细账的借方，这些成本都是本月发生的生产成本，并不是本月完工产品的成本。要计算出本月完工产品的成本，还要将本月发生的生产成本，加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以求得本月完工产品成本。

本月发生的生产成本和月初、月末在产品及本月完工产品成本四项成本的关系可用下列公式表达：月初在产品成本+本月发生生产成本=本月完工产品成本+月末在产品成本或者：月初在产品成本+本月发生生产成本一月末在产品成本=本月完工产品成本由于公式中前两项是已知数，所以，在完工产品和月末在产品之间分配成本的方法有两种：一是将前两项之和按一定比例在后两项之间进行分配，从而求得完工产品和月末在产品的成本；二是先确定月末在产品成本，再计算求得完工产品的成本。但无论采用哪一类方法，都必须取得在产品数量的核算资料。

一、在产品数量的核算

企业的在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的在产品，包括正在车问加工中的在产品和已经完成一个或几个生产步骤但还需继续加工的半成品两部分。对外销售的自制半成品，属于商品产品，验收入库后不应列入在产品之内。

在产品结存的数量，同其他材料物资结存的数量一样，应同时具备账面核算资料和实际盘点资料。企业一方面要做好在产品收发结存的日常核算工作，另一方面要做好在产品的清查工作。车间在产品收发结存的日常核算，通常是通过在产品收发结存账进行的。在实务工作中，即建立在产品台帐，应分别车间并按照产品的品种和在产品名称设立，以便用来反映车间各种在产品的转入、转出和结存的数量。各车间应认真做好在产品的计量、验收和交接工作，并在此基础上根据领料凭证、在产品内部转移凭证、产成品检验凭证和产品交库凭证，及时完整登记在产品收付结存账。该账簿由车间核算人员登记。做好这两项工作，即可以从账面上随时掌握在产品的动态，又可以清查在产品的实际数量。这不仅对正确计算产品成本、加强生产资金管理以及保证在产品的安全完整有着重要意义，而且对保证账实相符有重要意义。

为了核实在产品的数量，企业必须认真做好在产品的清查工作，可以定期进行清查，也可以不定期轮流清查。有的车间没有建立在产品的日常收发核算，则每月月末都必须清查一次在产品，以便取得在产品的实际盘存资料。清查后，应根据盘点结果和账面资料编制在产品盘点表，填明在产品的账面数、实存数和盘存盈亏数，以及盈亏的原因和处理意见。对于报废和毁损的在产品，还要登记残值。

在产品发生盘盈时，盘盈在产品的成本，借记“生产成本”科目，并记入相应的生产成本明细账各成本项目，贷记“待处理财产损溢”科目；按管理权限经批准进行处理时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。在产品发生盘亏和毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“生产成本”科目，并从相应的生产成本明细账各成本项目中转出，冲减在产品成本；毁损在产品的残值，借记“原材料”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；按管理权限报经批准进行处理时，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”、“其他应收款”等有关科目。

二、生产成本在完工产品和在产品之间分配的方法

每月月末，当月生产成本明细账中按照成本项目归集了该种产品的本月生产成本以后，如果产品已经全部完工，生产成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的生产成本之和，就是该种完工产品的成本。如果产品全部没有完工，生产成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的生产成本之和，就是该种在产品的成本。如果既有完工产品又有在产晶，生产成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的生产成本之和，则应当在完工产-日|和月末在产品之间，采用适当的分配方法进行分配和归集，以计算完工产品和月末在产品的成本。

企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。

（一）不计算在产品成本法

采用不计算在产品成本法时，虽然有月末在产品，但不计算其成本。也就是说，这种产品每月发生的成本，全部由完工产品负担，其每月发生的成本之和即为每月完工产品成本。这种方法适用于月末在产品数量很小的产品。

（二）在产品按固定成本计价法

采用在产品按固定成本计价法，各月末在产品的成本固定不变。某种产品本月发生的生产成本就是本月完工产品的成本。但在年末，在产品成本不应再按固定不变的金额计价，否则会使按固定金额计价的在产品成本与其实际成本有较大差异，影响产品成本计算的正确性。因而在年末，应当根据实际盘点的在产品数量，具体计算在产品成本，据以计算12月份产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，但各月变化不大的产品或月末在产品数量很小的产品。

（三）在产品按所耗直接材料成本计价法

采用在产品按所耗直接材料成本计价法，月末在产品只计算其所耗直接材料成本，不计算直接人工等加工成本。也就是说，产品的直接材料成本（月初在产品的直接材料成本与本月发生的直接材料成本之和）需要在完工产品和月末在产品之间进行分配，而生产产品本月发生的加工成本全部由完工产品成本负担。这种方法适用于各月月末在产品的数量较多、各月在产品数量变化也较大，直接材料成本在生产成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品。

（四）约定产量比例法

采用约定产量比例法，应将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后将产品应负担的全部成本按照完工产品数量和月末在产品约定产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且生产成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。

这种方法的计算公式如下：

【例7—6】某公司的A产品本月完工370台，在产品100台，平均完工程度为

30％，发生生产成本合计为800000元。分配结果如下：

完工产品成本=370×2000=740000（元）在产品成本=100×30％×2000=60000（元）

【例7—7】某公司8产品单位工时定额400小时，经两道工序制成。各工序单位工时定额为：第一道工序160小时，第二道工序24.0小时。为简化核算，假定各工序内在产品完工程度平均为50％。则在产品完工程度计算结果如下：

有了各工序在产品完工程度和各工序在产品盘存数量，即可求得在产品的约当产量。各工序产品的完工程度可事先制定，产品工时定额不变时可长期使用。如果各工序在产品数量和单位工时定额都相差不多，在产品的完工程度也可按50％计算。

应当指出，在很多加工生产中，材料是在生产开始时一次投人的。这时，在产品无论完工程度如何，都应和完工产品负担同样材料成本。如果材料是随着生产过程陆续投人的，则应按照各工序投人的材料成本在全部材料成本中所占的比例计算在产品的约当产量。

【例7—8】某公司C产品本月完工产品产量3000个，在产品数量400个，完工程度按平均50％计算；材料在开始生产时一次投入，其他成本按约当产量比例分配。C产品本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计1360000元，直接人工成本640000元，制造费用960000元。

C产品各项成本的分配计算如下：由于材料在开始生产时一次投入，因此应按完工产品和在产品的实际数量比例进行分配，不必计算约当产量。

（1）直接材料成本的分配：

直接人工成本和制造费用均应按约当产量进行分配，在产品400个折合约当产量200个（400×50％）。

（2）直接人工成本的分配：

通过以上按约当产量法分配计算的结果，可以汇总C产品完工产品成本和在产品成本。

C产品本月完工产品成本=1200000+600000+900000=2700000（元）

C产品本月在产品成本=160000+40000+60000=260000（元）

根据C产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下：

借：库存商品——C产品 2700000

贷：生产成本——基本生产成本 2700000

（五）在产品按定额成本计价法

采用在产品按定额成本计价法，月末在产品成本按定额成本计算，该种产品的全部成本（如果有月初在产品，包括月初在产品成本在内）减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本；每月生产成本脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本。这种方法是事先经过调查研究、技术测定或按定额资料，对各个加工阶段上的在产品，直接确定一个单位定额成本。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品。

这种方法的计算公式如下：

【例7—9】承【例7—8】，某公司C产品本月完工产品产量3000个，在产品数量400个；在产品单位定额成本为：直接材料400元，直接人工100元，制造费用150元。C产品本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计1360000元，直接人工成本640000元，制造费用960000元。按定额成本计算在产品成本及完工产品成本。计算结果如表7—7所示。

表7—7 金额单位：元

项 目 在产品定额成本 完工产品成本

直接材料直接人工制造费用 400×400=160000

100×400=40000

150×400=60000 1360000一160000=1200000

640000—40000=600000

960000—60000=900000

合计 260000 2700000

根据C产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下：

借：库存商品——C产品 2700000

贷：生产成本——基本生产成本 2700000

（六）定额比例法

采用定额比例法，产品的生产成本在完工产品和月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配。其中直接材料成本，按直接材料的定额消耗量或定额成本比例分配。直接人工等加工成本，可以按各该定额成本的比例分配，也可按定额工时比例分配。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。

这种方法的计算公式如下（以按定额成本比例为例）：

【例7一10】某公司D产品本月完工产品产量300个，在产品数量40个；单位产品定额消耗为：材料400千克／个，100工时／个。单位在产品材料定额400千克，工时定额材料50小时。有关成本资料如表7—8所示。要求按定额比例法计算在产品成本及完工产品成本。

表7—8 单位：元

项 日 直接材料 直接人丁 制造费用 合计

期初在产品成本 400000 40000 600（）I） 500000

本期发生成本 960000 600000 900000 2460000

合计 1360000 640000 960000 2960000

按完工产品定额与在产品定额各占总定额的比例分配成本：

（1）完工产品直接材料定额消耗=400×300=120000（千克）完工产品直接人工定额消耗=100×300=30000（小时）完工产品制造费用定额消耗=100×300=30000（小时）

（2）在产品直接材料定额消耗=400×40=16000（千克）在产品直接人工定额消耗=50×40=2000（小时）在产品制造费用定额消耗=50×40=2000（小时）

（3）计算定额比例：

（4）分配成本：完工产品应负担的直接材料成本=1360000×88.24％=1200064（元）在产品应负担的直接材料成本=1360000×11.76％=159936（元）完工产品应负担的直接人工成本=640000×93.75％=600000（元）在产品应负担的直接人工成本=640000×6.25％=40000（元）完工产品应负担的制造费用=960000×93.75％=900000（元）在产品应负担的制造费用=960000×6.25％=60000（元）通过以上按定额比例法分配计算的结果，可以汇总C产品完工产品成本和在产品成本。

D产品本月完工产品成本=1200064+600000+900000=2700064（元）

D产品本月在产品成本=159936+40000+60000=259936（元）根据C产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下：

借：库存商品——D产品 2700064

贷：生产成本——基本生产成本 2700064

三、联产品和副产品的成本分配

（一）联产品成本的分配

联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。

联产品的生产特点是：在生产开始时，各产品尚未分离，同一加工过程中对联产品的联合加工。当生产过程进行到一定生产步骤，产品才会分离。在分离点以前发生的生产成本，称为联合成本0“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工才可供销售。联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：一是联产品分离前发生的生产成本即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法如：.售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配；二是分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

联产品成本计算的一般程序为：

1.将联产品作为成本核算对象，设置成本明细账。

联产品的特点决定了联产品在分离之前，不可能按各种产品分别计算成本，只能按联产品作为成本核算对象。

2.归集联产品成本，计算联合成本。

联产品发生的成本为联合成本。联产品的在产品一般比较稳定，可不计算期初、期末在产品成本，本期发生的生产成本全部为联产品的完工产品成本。

计算各种产品的成本联产品的联合成本在分离点后，可按一定分配方法如：售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配，分别确定各种产品的成本。

（1）售价法。在售价法下，联合成本是按分离点上每种产品的销售价格比例进行分配的。采取这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠地计量。

如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。

【例7-11】某公司生产E产品和F产品。E产品和F产品为联产品。3月份发生加工成本12000000元。E产品和F产品在分离点上的销售价格总额为15000000元，其中E产品的销售价格总额为9000000元，F产品的销售价格总额为6000000元。

采用售价法分配联合成本：

E产品：12000000／（9000000+6000000）×9000000=7200000（元）

F产品：12000000／（9000000+6000000）×6000000=4800000（元）

（2）实物数量法。采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。

【例7一12】承【例7一11】，同时假定E产品为700个，F产品为300个。

采用实物数量法分配联合成本：

E产品：12000000／（700+300）×700=8400000（元）

F产品：12000000／（700+300）×300=3600000（元）

4.计算联产品分离后的加工成本

联产品分离后继续加工的，按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

（二）副产品成本的分配

副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本，将副产品和主产品作为一个成本核算对象，从总成本中扣除副产品的成本，其余额就是主产品的成本。比如副产品可以按预先规定的固定单价确定成本。

在分配主产品和副产品的生产成本时，通常先确定副产品的生产成本，然后确定主产品的生产成本。

【例7—13】某公司在生产主要产品的同时，还生产了某种副产品。该种副产品可直接对外出售，公司规定的售价为每千克100元。某月主要产品和副产品发生的生产成本总额为500000元，副产品的产量为500千克。假定该公司按预先规定的副产品的售价确定副产品的成本。

副产品的成本=100×500=50000（元）主要产品应负担的成本=500000—50000=450000（元）

四、完工产品成本的结转

企业完工产品经产成品仓库验收入库后，其成本应从“生产成本——基本生产成本”科目及所属产品成本明细账的贷方转出，转入“库存商品”科目的借方。“生产成本——基本生产成本”科目的月末余额，就是基本生产在产品的成本，也就是占用在基本生产过程中的生产资金，应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。