第四节 产品成本计算方法

生产成本归集分配完毕后，应按成本核算对象编制成本计算单，并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位成本。企业在进行成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。

一、品种法

品种法，是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法一般适用于单步骤、大量生产的企业，如发电、供水、采掘等企业。在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤，比如，企业或车间的规模较小，或者车问是封闭式的，也就是从材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车问内进行的，或者生产按流水线组织，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按照品种计算产品成本。

品种法计算成本的主要特点：

1.成本核算对象是产品品种。如果企业只生产一种产品，全部生产成本都是直接成本，可直接记入该产品生产成本明细账的有关成本项目中，不存在在各种成本核算对象之间分配成本的问题。如果生产多种产品，间接生产成本则要采用适当的方法，在各成本核算对象之间进行分配。

2.品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。

3.如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

根据产品成本计算单（亦称基本生产成本明细账）编制完工产品入库的会计分录为：借记“库存商品——×产品、××产品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本——×产品”科目、“生产成本——基本生产成本——××产品”等科目。

【例7一14】假定某公司A产品和B产品的成本计算单如表7—9和表7—10所示。

根据上列成本计算单（亦称基本生产成本明细账）编制完工产品入库的会计分录如下：

借：库存商品——A产品 101046

——B产品 200660

贷：生产成本——基本生产成本——A产品 101046

——基本生产成本——B产品 200660

二、分批法

分批法，是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法主要适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

分批法计算成本的主要特点：

1.成本核算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称订单法。成本核算对象是购买者事先定货或企业规定的产品批别。

2.产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，但与财务报告期不一致。

3.由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因此在计算月末在产品成本时，一般不存在在完工产品和在产品之间分配成本的问题。

【例7—15】某公司按照购货单位的要求，小批生产C产品，采用分批法计算产品成本。该厂7月份投产C产品50件，批号为701，8月份全部完工；8月投产D产品40件，批号为801，当月完工30件，并已交货，还有10件尚未完工。 701批和801批产品成本计算单如表7—11和表7—12所示。各种成本的归集和分配过程略。

表7—11 产品成本计算单

批号：701产品名称：C产品 开工日期：7月15日

委托单位：××公司批量：50件 完工日期：8月15日

项 目 直接材料成本 直接人工成本 制造费用 合 计

7月末成本余额 54000 4050 15300 73350

8月份发生生产成本：

据材料成本分配表 20700 20700

据工资成本分配表 7650 7650

据制造费用分配表 36000 36000

合计 74700 11700 51300 137700

结转产成品（50件）成本 74700 11700 51300 137700

单位成本 1494 234 1026 2754

表7—12 产品成本计算单

批号：801产品名称：D产品 开工日期：8月1日

委托单位：××公司批量：40件 完工日期：

. 项 目 直接材料成本 直接人工成本 制造费用 合计

8月份发生生产成本：

据材料成本分配表 360000 360000

据工资成本分配表 35000 35000

据制造费用分配表 91000 91000

合计 360000 35000 91000 486000

结转产品（30）件成本 270000 30000 78000 378000

单位成本 9000 1000 2600 12600

月末在产品成本 90000 5000 13000 108000

在本例中，701批产品8月份全部完工，所以8月初在生产成本和8月份发生的产品生产成本合计即为8月份完工产品的成本。801批产品8月末部分完工，应采用适当的方法将产品生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。本例由于材料在生产开始时一次投入，所以材料成本按完工产品和在产品的实际数量比例进行分配，而其他成本则按约当产量法进行分配。

1.材料成本按完工产品产量和在产品数量作为比例进行分配

2.其他生产成本按约当产量比例进行分配

（1）计算801批D产品在产品约当产量，如表7一13所示。

表7—13 D产品约当产量计算表

工序 完工程度 在产品（件） 完工产品（件） 产量合计（件）

① ② ③=①×② ④ ⑤=③+④

1 15％ 2 0.3

2 25％ 2 0.5

3 70％ 6 4.2

合计 — 10 5 30 35

（2）直接人工成本按约当产量法分配：

将各项成本分配结果记入801批D产品成本计算单（表7—12）即可计算出D产品的产品成本和月末在产品成本。

三、分步法

分步法.是指按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本核算对象.归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、机械制造等，在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，通常不仅要求按照产品品种计算成本、而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。

（一）分步法计算成本的主要特点、

1.成本核算对象是各种产品的生产步骤。

2.月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

3.除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本核算对象，是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果企业只生产一种产品，则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。

（二）分步法成本计算程序

在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求（如是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求，各生产步骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，称为逐步结转分步法和平行结转分步法。

1.逐步结转分步法

逐步结转分步法是为了分步计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法。它是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤完成才能计算产成品成本的一种方法。它是按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后结转给第二个加工步骤，这时，第二步骤把第一步骤结转来的半成品成本加上本步骤耗用的材料成本和加工成本，即可求得第二个加工步骤的半成品成本。这种方法适用于大量大批连续式复杂生产的企业。这种类型的企业，有的不仅将产成品作为商品对外销售，而且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售。例如，钢铁厂的生铁、钢锭、纺织厂的棉纱等，都需要计算半成品成本。

逐步结转分步法在完工产品和在产品之间分配生产成本，即在各步骤完工产品和在产品之间进行分配。其优点：一是能提供各个生产步骤的半成品资料；二是为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料；三是能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平，更好地满足各生产步骤成本管理的要求。其缺点：成本结转工作量较大，各步骤的半成品成本如果采用逐步综合结转方法，还要进行成本还原，增加了核算的工作量。

逐步结转分步法按照成本在下一步骤成本计算单中的反映方式，还可以分为综合结转和分项结转两种方法。这里仅就综合结转加以介绍。

综合结转法，是指上一步骤转入下一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设的“半成品”项目综合列入下一步骤的成本计算单中。如果半成品通过半成品库收发，由于各月所生产的半成品的单位成本不同，因而所耗半成品的单位成本可以如同材料核算一样，采用先进先出法或加权平均方法计算。

【例7—16】某公司E产品的生产分两个步骤在两个生产车间内进行，第一生产车间为第二生产车间提供半成品，半成品收发通过半成品库进行。两个生产车间的月末在产品均按定额成本计价。成本计算程序如下：

（1）根据各种成本分配表、半成品产量月报和第一生产车间在产品定额成本资料（这些成本的归集分配同品种法，下同），登记E产品第一生产车间（半成品）成本计算单，如表7—14所示。

表7—14 E产品（半成品）成本计算单

第一生产车间 2007年9 月 金额单位：元

项 目 产量（件） 直接材料成本 直接人工成本 制造费用 合计

月初在产品成本（定额成本） 244000 28000 21600 293600

本月生产成本 358000 50000 50000 458000

合计 602000 78000 71600 751600

完工半成品转fJi 400 480000 64000 60800 604800

月末在产品定额或成本 122000 14000 10800 146800

根据第一生产车间E产品（半成品）成本计算单表（表7—14）和半成品入库单，编制会计分录如下：

借：自制半成品 604800

贷：生产成本——基本生产成本——第一生产车间（E产品） 604800

（2）根据第一生产车间E产品（半成品）成本计算单、半成品入库单，以及第二生产车间领用半成品的领用单，登记半成品明细账，如表7—15所示。

表7一15 半成品明细账 金额单位：元

月初余额 本月增加 合计 本月减少

月份

数量

（件） 实际成本 数量

（件） 实际成本 数量

（件） 实际成本 单位成本 数量

（件） 实际成本

9 100 267400 400 604800 500 872200 1744.4 300 523320

10 200 348880

根据半成品明细账所列半成品单位成本资料和第二生产车间半成品领用单，编制会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——第二生产车间（E产品） 523320

贷：自制半成品 523320

（3）根据各种成本分配表、半成品领用单、产成品产量月报，以及第二生产车间在产品定额成本资料，登记第二生产车间（产成品）成本计算单，如表7一16所示。

表7一16 E产品（产成品）成本计算单第二生产车间 2007年9月 金额单位：元

项 目 产量（件） 直接材料成本 直接人工成本 制造费用 合计

月初在产品（定额成本） 149600 4000 4400 158000

本月生产成本 676700 79375 125675 881750

合计 826300 83375 130075 1039750

产成品转出 375 751500 81375 127875 960750

单位成本 2004 217 341 2562

月末在产品（定额成本） 74800 2000 2200 79000

根据第二生产车间E产品（产成品）成本计算单和产成品入库单编制会计分录如下：

借：库存商品——E产品 960750

贷：生产成本——基本生产成本——第二生产车间（E产品） 960750

2.平行结转分步法

平行结转分步法也称不计算半成品成本分步法。它是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品的成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他成本，以及这些成本中应计入产成品的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。

（1）成本核算对象和成本结转程序。采用平行结转分步法的成本核算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本份额。而各步骤的产品生产成本并不伴随着半成品实物的转移而结转。其成本结转程序如图7—1所示。

从图7—1可以看出，各生产步骤均不计算本步骤的半成品成本，尽管半成品的实物转入下一生产步骤继续加工，但其成本并不结转到下一生产步骤的成本计算单中去，只是在产品最后完工人产成品库时，才将各步骤生产成本中应由完工产品负担的份额，从各步骤成本计算单中转出，平行汇总计算产成品的成本。

（2）产品生产成本在完工产品和在产品之间的分配。采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产成本也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。但是完工产品是指企业最后完工的产成品；在产品是指各步骤尚未加工完成的在产品和各步骤已完工但尚未最终完成的产品。

【例7-17】某公司生产M产品，生产分两个步骤在两个生产车间内进行，第一生产车间为第二生产车间提供半成品，第二生产车间加工完成为产成品。有关生产成本资料如表7-17、表7-18和表7-19.产成品和月末在产品之间分配生产成本的方法采用定额比例法：材料成本按定额材料成本比例分配，其他成本按定额工时比例分配。

（1）定额材料，如表7-17所示。假定该公司月末没有盘点在产品，月末在产品的定额资料要根据月初在产品定额资料加上本月投产的定额资料减去产成品的定额资料计算求出。

表7-17 M产品定额资料 金额单位：元

生产步骤 月初在产品 本月投入 产成品

材料成本 工时 材料成本 工时 单件定额 产量 总定额

材料成本 工时 材料成本 工时

第一车间份额 87945 1350 127985 3150 380 7 500 190000 3500

第一车间份额 1200 4800 — 10 500 — 5000

合计 87945 2550 127985 7950 — 17 — 190000 8500

（2）根据定额资料、各种成本分配表和产成品产量月报，登记第一、第二车间成本计算，如表7—18、表7一19所示。

表7—18 M产品成本计算单

第一生产车间 2007年8月 金额单位：元

项 目

产成品产量（件） 直接材料成本 定额工时 直接人工成本 制造费用

合计

定额 实际

月初在产品 87945 80146 1350 9256 13000 102402

本月生产成本 127985 116350 3150 16250 16250 148850

合计 215930 196496 4500 25506 29250 251252

分配率 0.91 5.668 6.5

产成品中本步骤份额 500 190000 172900 3500 19838 22750 215488

月末在产品 25930 23596 10（）0 5668 6500 35764

表7一19 M产品成本计算单第二生产车间 2007年8月 金额单位：元

项 目

产成品产量（件） 直接材料成本 定额工时 直接人工成本 制造费用

合计

定额 实际

月初在产品 1200 11167 10595 21762

本月生产成本 4800 25805 40885 66690

合计 6000 36972 51480 88452

分配率 6.162 8.58

产成品中本步骤份额

500

5000

30810

42900

73710

月末在产品 1000 6162 8580 14742

（3）根据第一、第二生产车间成本计算单，平行汇总产成品成本，如表7-20所示

表7—20 M产成品成本汇总计算表

2007年8月 金额单位：元

生产车问 产成品数最（件） 直接材料费用 直接人工费用 制造费用 合 计

一生产车间 17290（0 19838 22750 215488

二生产车间 30810 42900 73710

合计 500 172900 50648 65650 289198

单位成本 345.8 101.30 1313 578.40

这种方法的优点是：各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计入产成本，不必逐步结转半成品成本；能够直接提供按原始成本项日反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，因而能够简化和加速成本计算工作。缺点是：不能提供各个步骤的半成品成本资料；在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转出而转出，即不按其所在的地点登记，而按其发生的地点登记，冈而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料：各生产步骤的产品成本不包括所耗半成品费用，因而不能全面地反映备该步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好满足这些步骤成本管理的要求。