第五节 产品生产成本分析

一、产品生产成本表的编制

产品生产成本表是反映企业在报告期内生产的全部产品的总成本的报表。该表一般分为两种，一种按成本项目反映，另一种按产品种类反映。

（一）按成本项目反映的产品生产成本表的编制

按成本项目反映的产品生产成本表是按成本项目汇总反映企业在报告期内发生的全部生产成本以及产品生产成本合计额的报表。

在按成本项目反映的产品生产成本表中，上年实际数应根据上年12月份本表的本年累计实际数填列；本年计划数应根据成本计划有关资料填列；本年累计实际数应根据本月实际数加上上月份本表的本年累计实际数计算填列。

【例7一18】某公司按成本项目编制的产品生产成本表如表7—21所示。

表7—21 产品生产成本表（按成本项目反映）

××公司 2007年12月 单位：元

项 日 上年实际 本年计划 本月实际 本年累计实际

生产成本：

直接材料成本 211880 205655 20720 210635

直接人工成本 161544 144035 13490 147304

制造费用 87275 96920 8035 91205

生产成本合计 460699 446610 42245 449144

加：在产品、自制半成品期初余额 23180 23960 2255 19249

减：在产。Ij!1、自制半成品期末余额 19249 19930 3165 25115

产晶生产成本合计 464630 450640 41335 443278

（二）按产品种类反映的产品生产成本表的编制

按产品种类反映的产品生产成本表是按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品的单位成本和总成本的报表。

【例7-19】某公司按产品种类编制的产品生产成本表如表7—22所示。.

表7-22 产品生产成本表（按产品种类反映）

××公司 2007年12月 金额单位：元

产品名称 计量单位 实际产量 单位成本 本月总成本 本年累计总成本

本月 本年累计 上年计划平均 本年计划 本月实际 本年累计实际平均 按上年实际平均单位成本计算 按本年计划单位成本计算 本月实际 按上年实际平均单位成本计算 按本年计划单位成本计算 本年实际

A 个 50 550 81.55 81.15 80.75 81.25 4077.5 4057.5 4037.5 44825.5 44632.5 44687.5

B 台 100 1225 67.1 67.5 68.4 67.95 6710 6750 6840 82197.5 82687.5 83238.75

合计 × × × × × × × 10787.5 10807.5 10877.5 127050 127320 127926.25

在按产品种类反映的产品生产成本表中，各种产品的本月实际产量，应根据相应的产品成本明细账填列。本年累计实际产量，应根据本月实际产量，加上上月本表的本年累计实际产量计算填列。上年实际平均单位成本，应根据上年度本表所列全部累计实际平均单位成本填列；本年计划单位成本，应根据本年度成本计划填列；本月实际单位成本，应根据表中本月实际总成本除以本月实际产量计算填列。如果在产品成本明细账或产成品成本汇总表中有着现成的本月产品实际的产量、总成本和单位成本，表中这些项目都可以根据产品成本明细账或产成品成本汇总表填列。产品生产成本表中本年累计实际平均单位成本，应根据表中本年累计实际总成本除以本年累计实际产量计算填列。按上年实际平均单位成本计算的本月总成本和本年累计总成本，应根据本月实际产量和本年累计实际产量，乘以上年实际平均单位成本计算填列。按本年计划单位成本计算的本月总成本和本年累计总成本，应根据本月实际产量和本年累计实际产量，乘以本年计划单位成本计算填列。本月实际总成本，应根据产品成本明细账或产成品成本汇总表填列。本年累计实际总成本，应根据产品成本明细账或产成品成本汇总表本年各月产成品成本计算填列。如果有不合格品，应单列一行，并注明“不合格品”字样，不应与合格产品合并填列。

对于可比产品，如果企业规定有本年成本比上年成本的降低额或降低率的计划指标，还应根据产品生产成本表资料计算成本的实际降低额或降低率，作为该表的补充资料填列在表的下端。如果本年可比产品成本比上年不是降低，而是升高，上列成本的降低额和降低率应用负数填列；.如果企业可比产品品种不多，其成本降低额和降低率，也可以按产品黼种分别计划和计算。

可比产品成本的降低额和降低率的计算公式如下：

【例7—20】承【例7—19】，假定该公司所产A、B产品都是主要产品，而且都是可比产品。根据上列计算公式和产品生产成本表（表7—22）所列有关资料，计算该公司全部可比产品的成本降低额和降低率如下：

二、产品总成本分析

（一）按成本项目反映的产品生产成本表的分析

按成本项目反映的产品生产成本表，一般可以采用对比分析法、构成比率分析法和相关指标比率分析法进行分析。

1.对比分析法

对比分析法也称比较分析法，它是通过实际数与基数的对比来揭示实际数与基数之间的差异，借以了解经济活动的成绩和问题的一种分析方法。

对比的基数由于分析的目的不同而有所不同，一般有计划数、定额数、前期实际数、以往年度同期实际数以及本企业历史先进水平和国内外同行业的先进水平等。

对比分析法只适用于同质指标的数量对比。在采用这种分析法时，应当注意相比指标的可比性。进行对比的各项指标，在经济内容、计算方法、计算期和影响指标形成的客观条件等方面，应有可比的共同基础。如果相比的指标之间有不可比因素，应先按可比的口径进行调整，然后再进行对比。

2.构成比率分析法

构成比率分析法是通过计算某项指标的各个组成部分占总体的比重，即部分与全部的比率，进行数量分析的方法。这种比率分析法也称比重分析法。通过这种分析，可以反映产品成本的构成是否合理。

产品成本构成比率的计算公式列示如下：

3.相关指标比率分析法

相关指标比率分析法是计算两个性质不同而又相关的指标的比率进行数量分析的方法。在实际工作中，由于企业规模不同等原因，单纯地对比产值、销售收入或利润等绝对数多少，不能说明各个企业经济效益好坏，如果计算成本与产值、销售收入或利润相比的相对数，即产值成本率、销售收入成本率或成本利润率，就可以反映各企业经济效益的好坏。

产值成本率、销售收入成本率和成本利润率的计算公式如下：

从上述计算公式可以看出，产值成本率和销售收入成本率高的企业经济效益差；这两种比率低的企业经济效益好。而成本利润率则与之相反，成本利润率高的企业经济效益好；成本利润率低的企业经济效益差。

前述产品生产成本表（表7—21）是12月份编制的，因而其本年累计实际数、本年计划数和上年实际数，都是整个年度的生产成本和产品成本，可以就产品生产成本合计数、生产成本合计数及其各项生产成本进行对比，揭示差异，以便进一步分析、查明发生差异的原因。

【例7—21】承【例7一18】，表7—21中的产品生产成本合计数，其本年累计实际数不仅低于上年实际数，而且也低于本年计划数。可见该年产品的总成本是降低的。但其原因是多A-面的，可能由于节约了生产耗费，降低了产品的单位成本；也可能是由于产品产量和各种产品品种比重的变动（各种产品单位成本降、升的程度不同）引起的。应当进一步分析具体原因，才能对产品成本总额的降低是否合理、有利作出评价。

就表7—21中的生产成本合计数来看，其本年累计数（449144元）虽然低于上年实际数（460699元），但高于本年计划数（446610元）。这说明：表7—21中产品生产成本本年累计实际数低于本年计划数，还有期初、期末在产品和自制半成品余额变动的因素：计划的期初、期末在产品、自制半成品余额的差额（23960—19930=4030元，正数）大于实际的期初、期末在产品、自制半成品余额的差额（23180—19249=3931，正数）。

就表7—21中的各项生产成本来看，直接材料成本、直接人工成本和制造费用的本年累计实际数与上年实际数和本年计划数相比，升降的情况和程度各不相同，也应进一步查明原因。

对于各种生产成本，还可计算构成比率，并在本年实际、本月实际、本年计划和上年实际之间进行对比。

本年累计实际构成比率（保留小数点后两位小数）：

根据上列各项构成比率可以看出，本年累计实际构成与本年计划构成相比，本年直接材料成本和直接人工成本的比重有所提高，而制造费用的比重有所降低；而与上年实际构成相比，本年直接材料成本和制造费用的比重有所提高，而直接人工成本的比重则有所降低。本月实际构成也有较大的变动，应当进一步查明这些变动的原因以及变动是否合理。

（二）按产品种类反映的产品生产成本表的分析

按产品种类反映的生产成本表的分析，一般可以从以下两个方面进行，一是本期实际成本与计划成本的对比分析；二是本期实际成本与上年实际成本的对比分析。

1.本期实际成本与计划成本的对比分析

根据表7—22中所列全部产品和各种主要产品的本月实际总成本和本年累计实际总成本，分别与其本月计划总成本和本年累计计划总成本进行比较，确定全部产品和各种主要产品实际成本与计划成本的差异，了解成本计划的执行结果。

【例7—22】承【例7一19】，表7—22是该公司12月份按产品种类反映的产品生产成本表，全部产品本年累计实际总成本127926.25元，高于计划成本127320元。总体来看，成本计划执行结果是不好的。但按产品品种来看，各种产品成本计划的执行结果并不相同。A产品的本月实际总成本（4037.5元）低于本月计划总成本（4057.5元）；A产品的本年累计实际总成本、B产品的本月实际总成本和本年累计总成本，则均高于计划。由此可见，B产品的成本计划完成的不好；A产品的成本计划从全年来看，完成的也不够好。应当进一步分析B产品和A产品成本计划完成得不好和不够好的原因，以便巩固业绩，克服缺点，更好地完成成本计划。

2.本期实际成本与上年实际成本的对吧分析

对于可比产品，还可以进行这一方面的成本对比，分析可比产品成本本期比上年的升降情况。如果企业规定有可比产品成本降低计划，即成本的计划降低率或降低额，还应进行可比产品成本降低计划执行结果的分析。但是，应注意可比产品与不可比产品的划分是否正确。

（1）可比产品成本升降情况分析。可比产品成本升降情况的分析，可以按产品品种进行，也可以按全部可比产品进行。可比产品成本的降低计划一般按全部可比产品综合规定，因而可比产品成本降低计划执行结果的分析一般按全部可比产品综合进行。进行这一方面的分析，应当根据产品生产成本表中所列全部可比产品和各种可比产品的本月实际总成本和本年累计实际总成本，分别与其本月按上月实际平均单位成本计算的总成本和本年按上年实际平均单位成本计算的累计总成本进行比较，确定全部可比产品和各种可比产品本期实际成本与上年实际成本的差异，了解成本升降的情况。

【例7—23】承【例7—19】，假定该公司所产A、B产品均为可比产品。在该公司12月份按产品种类反映的产品生产成本表（表7—22）中，按产品品种来看，A产品成本本年实际总成本44687.5元，低于上年44852.5元。但是，全部可比产品本月实际总成本10877.5元和本年累计实际总成本127926.25元，都高于上年10787.5元和127050元。可见，可比产品成本总体是上升的。企业应当进一步分析产品本年成本高于上年成本的原因，尤其是B产品，以便克服缺点，进一步降低可比产品成本。

（2）可比产品成本降低计划执行结果的分析。可比产品成本的计划降低额是根据各种产品的计划产量确定的，实际降低额是根据实际产量计算的。在产品品种比重和产品单位成本不变的情况下，产量增减会使成本降低额发生同比例的增减，但由于按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本也发生了同比例的增减，因而不会使成本降低率发生变动（成本降低率计算分式的分子和分母发生同比例变动，其结果不变）。产品单位成本的变动，则会影响成本降低额和降低率同时发生变动。产品单位成本降低使成本降低额和降低率增加；反之，则会减少。此外，由于各种产品的成本降低程度不同，因而产品品种比重的变动，也会影响成本降低额和降低率同时发生变动。成本降低程度大的产品比重增加会使成本降低额和降低率增加；反之则会减少。因此，影响可比产品成本降低率变动的因素有两个，即产品品种比重变动和产品单位成本变动；影响可比产品成本降低额变动的因素有三个，即产品产量变动、产品品种比重变动和产品单位成本变动。

三、产品单位成本分析

主要产品单位成本表是反映企业在报告期内生产的各种主要产品单位成本构成情况的报表。该表应当按照主要产品分别编制，是按产品种类反映的产品生产成本表中某些主要产品成本的进一步反映。

主要产品单位成本表的分析应当选择成本超支或节约较多的产品有重点地进行，以更有效地降低产品的单位成本。进行分析时，企业可以根据表中本期实际的生产成本（即本期实际的单位成本合计数）与其他各种生产成本进行对比，对产品单位成本进行一般的分析；然后按其成本项目（包括直接材料成本、直接人工成本、制造费用等）进行具体的分析。分析的方法主要采用对比分析法和趋势分析法等。

（一）一般分析

【例7—24】现以表7—23中所列N产品的单位成本表为例，说明一般分析的方法。该产品的本年累计实际平均成本和本月实际成本不仅均高于本年计划成本，而且还高于上年实际平均成本和历史先进水平，可见成本超支的情况是比较严重的。

从上年实际平均成本高于历史先进水平可以看出，该产品的实际成本不是逐年降低，而可能是逐年提高的。从本年计划成本高于上年实际平均成本可以看出，在制订本年度的成本计划时就已预见到成本不断提高的趋势。此外，从本月（12月份）实际成本高于本年累计实际平均成本还可以看出，即使是在本年度内，其成本也可能是逐月提高的。因此，确定该产品作为重点进行单位成本分析是完全正确的。

【例7—25】下面通过最近5年的单位成本资料，对N产品的成本进行趋势分析。其5年来的实际平均单位成本分别为：2003年（假定为历史先进年）6700元，2004年6730元，2005年6760元，2006年6710元，2007年（即本年）6795元。现以2003年为基期，6700元为基数，规定为100％，计算其他各年与之相比的比率如下（保留小数点后两位小数）：

通过以上分析计算可以看出，N产品的单位成本，如果以2003年为基期，以后4年均高于2003年，只是提高的程度各不相同；2007年提高得最多，2006年提高得最少；如果以上一年为基期逐年进行环比，2007年比2006年提高得最多，而2006年比2005年则是降低的。由此可见，这种产品成本的变动趋势还不是逐年递增，而是在总体提高的情况下，存在着一个“马鞍形”。应当进一步查明这些变动的具体原因，是由于物价上涨而引起材料成本增加等客观原因，还是由于成本管理工作弱化或强化等主观原因。为了查明单位成本变动的具体原因，企业还应当按照成本项目进行成本分析。

（二）各主要项目分析

1.直接材料成本的分析

直接材料实际成本与计划成本之间的差额构成了直接材料成本差异。形成该差异的基本原因：一是用量偏离标准；二是价格偏离标准。前者按计划价格计算，称为数量差异；后者按实际用量计算，称为价格差异。

材料消耗量变动的影响=（实际数量-计划数量）×计算价格材料价格变动的影响=实际数量×（实际价格-计划价格）从表7-21中N产品的各项成本来看，直接材料成本占产品单位成本的一半左右，比重较大，而且本月实际材料成本不仅超过本年计划、上年实际平均、历史先进水平，还超过了本年累计实际平均数，应当作为重点成本项目进行分析。

【例7-26】假定N产品2007年成本计划规定和12月份实际发生的材料消耗量和材料单价如表7-24所示。

表7-24 直接材料计划与实际成本对比表

2007年12月

项目 材料消耗数量（千克） 材料价格（元/千克） 直接材料成本（元）

本年计划 200 16.75 3350

本月实际 170 20.00 3400

直接材料成本差异 +50

从前述N产品单位成本表（表7-23）和直接材料计划和实际成本对比表（7-24）可以看出，该产品成本中的直接材料成本本月实际比本年计划超支50元。单位产品材料是材料消耗数量与材料价格的乘积、其影响因素主要在于材料消耗数量差异（量差）和材料成本差异（价差）两个方面。嫌疑差额计算分析法计算这两个方面因素变动对直接材料成本超支的影响如下：材料消耗数量变动的影响=（170—200）×16.75=一502.5（元）材料价格变动的影响=170×（20—16.75）=+552.5（元）两因素影响程度合计=-502.5+552.5=+50（元）通过以上计算可以看出，N产品的直接材料成本虽然只超支50元，差异不大，但分析结果表明，由于材料消耗量节约（由200千克降为170千克）使材料成本降低502.5元；由于材料价格的提高（由16.75元提为20元）则使材料成本超支552.5元。两者相抵，净超支50元。由此可见，N产品材料消耗的节约掩盖了绝大部分材料价格提高所引起的材料成本超支。材料消耗节约只要不是偷工减料的结果，一般都是生产车间改革生产工艺、加强成本管理的成绩。材料价格的提高，则要看是由于市场价格上涨等客观原因引起的，还是由于材料采购人员不得力，致使材料买价偏高或材料运杂费增加的结果。

与此相联系，N产品的本年累计实际平均材料成本与本年计划持平（均为3350元），低于本月实际、上年实际平均和历史先进水平，也不一定是成本管理工作的成绩，也应比照上述方法进行量差和价差的分析。

2.直接人工成本的分析

直接人工实际成本与计划成本之间的差额构成了直接人工成本差异。形成该差异的基本原因：一是量差，指实际工时偏离计划工时，其差额按计划每小时工资成本计算确定的金额，称为单位产品所耗工时变动的影响；二是价差，指实际每小时工资成本偏离计划每小时工资成本，其差额按实际工时计算确定的金额，称为每小时工资成本变动的影响。

上例中，N产品单位成本的直接人工成本中，本年累计实际平均数高于本年计划数，但本月实际数不仅低于本年累计实际平均数，而且还低于本年计划数（虽然仍高于上年实际平均数和历史先进水平），说明情况已明显好转。该公司实行的工资制度如果是计件工资制度，这些变动主要是由于计件单价变动引起的，应该查明N产品计件单价变动的原因。如果是计时工资制度，单位成本中的直接人工成本是根据单位产品所耗工时数和每小时的工资成本分配计入的，可以比照直接材料成本采用差额计算分析法进行分析（单位产品所耗工时数相当于单位产品的材料消耗数量，每小时的工资成本相当于材料单价），计算产品所耗工时数变动（量差）和每小时工资成本变动（价差）对直接人工成本变动的影响。

【例7—27】承【例7—24】，假定该公司实行计时工资制度。N产品每台所耗工时数和每小时工资成本的计划数和实际数如表7—25所示.

表7—25 直接人工成本计划与实际对比隶 金额单位：元

项 目 单位产品所耗工时 每小时工资成本 直接人工成本

本年计划 15 100 1500

本月实际 11.84 125 1480

直接人工成本差异 一3.16 +25 —20

从N产品单位成本表（表7—23）和直接人工成本计划与实际对比表（表7—25）可以看出，N产品单位成本中的直接人工成本本月实际比本年计划降低20元。采用差额计算分析法计算各因素的影响程度如下：单位产品所耗工时变动的影响=（11.84—15）×100=-3.16×100

=-316（元）每小时工资成本变动的影响=11.84×（125一100）=11.84×25=296（元）两因素影响程度合计=-316+296=-20（元）以上分析计算表明：N产品直接人工成本节约20元，完全是由于工时消耗大幅度节约的结果，而每小时的工资成本则是超支的，它抵销了绝大部分由于工时消耗节约所生产的直接人工成本的降低额。企业应当进一步查明单位产品工时消耗节约和每小时工资成本超支的原因。

单位产品所耗工时的节约，一般是生产工人提高了劳动的熟练程度，从而提高了劳动生产率的结果；但也不排斥是由于偷工减料造成的。应查明节约工时以后是否影响了产品质量。通过降低产品质量来节约工时，是不被允许的。

每小时工资成本是以生产工资总额除以生产工时总额计算求出的。工资总额控制得好，生产工资总额减少，会使每小时工资成本节约；否则会使每小时工资成本超支。对生产工资总额变动的分析，可以与前述按成本项目反映的产品生产成本表（表7-21）中直接人工成本的分析结合起来进行。

在工时总额固定的情况下，非生产工时控制得好，减少非生产工时，增加生产工时总额会使每小时工资成本节约；否则会使每小时工资成本超支。因此，要查明每小时工资成本变动的具体原因，还应对生产工时的利用情况进行调查研究。

3.制造费用的分析

制造费用属于间接生产成本，产品成本中的制造费用一般是根据生产工时等分配标准计入的。因此，产品单位成本中制造费用的分析，通常与计时工资制度下直接人工成本的分析相类似，先要分析单位产品所耗工时变动和每小时制造费用变动两因素对制造费用变动的影响，然后查明了单位产品所耗工时变动和生产工时利用好坏的具体原因，只需要联系前述按成本项目反映的产品成本表（表7-21）中制造费用总额变动的分析，并结合制造费用明细表（表7—26）中各成本项目具体变动的分析，就可以了解产品单位成本中制造费用变动的种种原因。制造费用明细表的格式如表7—26所示。

表7—26 制造费用明细表

××公司 2007年12月

成本项目 本年计划数 上年同期实际数 本月实际数 本年累计实际数

机物料消耗

职工薪酬

折旧费

办公费

水电费

停工损失

其他

合计

该表的本年计划数应根据本年制造费用计划填列;上年同期实际数应根据上年同期本表的本月实际数填列；本月实际数应根据“制造费用”总账科目所属个各基本生产车间制造费用明细账的本月合计数汇总计算填列；本年累计实际数应根据这些制造费用明细账本月末的累计数汇总计算填列。如果需要，也可以根据制造费用的分月计划，在表中加列本月计划数。

对制造费用的分析，主要可以采用对比分析法和构成比率分析法等。

在采用对比分析法进行分析时，通常先将本月实际数与上年同期实际数进行对比，揭示本月实际与上月同期实际之间的增减变化。在表中列有本月计划数的情况下，则先应进行这两者的对比，以便分析和考核制造费用月份计划的执行结果。在将本年累计实际数与本年计划数进行对比时，如果该表不是12月份的报表，这两者的差异只是反映年度内计划执行的情况，可以据以发出信号，提醒人们应该注意的问题。例如，如果该表是7月份的报表，而其本年累计实际数已经接近、达到甚至超过本年计划的半数时，就应注意节约以后各月的成本，以免全年的实际数超过计划数。如果该表是12月份报表，则本年累计实际数与本年计划数的差异，就是全年制造费用计划执行的结果。为了具体分析制造费用增减变动和计划执行好坏的情况和原因，上述对比分析应该按照成本项目进行。由于制造费用的项目很多，分析时应选择超支或节约数额较大或者成本比重较大的项目有重点进行。

需要说明的是，各项制造费用的性质和用途不同，评价各项目成本超支或节约时应联系成本的性质和用途具体分析，不能简单的将一切超支都看成是不合理的、不利的，也不能简单地将一切节约都看成是合理的、有利的。例如，职工薪酬的节约，可能缺少必要的劳动保护措施，影响安全生产。又如，机物料消耗的超支也可能是由于追加了生产计划，增加了开工班次，相应增加了机物料消耗的结果。这样的超支也是合理的，不是成本管理的责任。此外，在分项目进行制造费用分析时，还应特别注意“停工损失”项目的分析，其发生额是生产管理不良的结果。

在采用构成比率法进行制造费用分析时，可以计算某项成本占制造费用合计数的构成比率，也可将制造费用分为与机器设备使用有关的成本（例如机器设备的折旧费、机物料消耗等，如果动力成本不专设成本项目，还应包括动力成本）、与机器设备使用无关的成本（例如车问管理人员职工薪酬、办公费等），以及非生产性损失等几类，分别计算其占制造费用合计数的构成比率。可以将这些构成比率与企业或车间的生产、技术的特点联系起来，分析其构成是否合理；也可以将本月实际和本年累计实际的构成比率与本年计划的构成比率和上年同期实际的构成比率进行对比，揭示其差异和与上年同期的增减变化，分析其差异和增减变化是否合理。

本章思考题

1.企业发生的直接材料成本和直接人工成本如何进行分配?

2.企业发生的辅助生产成本的直接分配法和交互分配法应如何应用?

3.企业发生的制造费用应如何进行分配?

4.生产成本如何在完工产品和在产品之间进行分配?

5.产品成本计算的方法有哪几种?各种方法的特点和适用范围是什么?

6.企业如何进行产品总生产成本和单位成本分析?

本章主要参考法规索引

1.企业会计准则第1号——存货（2006年2月15日财政部发布，自2007年1

月1日起施行）

2.企业会计准则——应用指南（2006年10月30日财政部发布，自2007年1月

1日起施行）