2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本 20 000
A公司可辨认资产、负债：
流动资产 2 000
非流动资产 17 000
流动负债 （800）
非流动负债 （200）
商誉 2 000
A公司20×7年9月30日合并资产负债表 （单位：万元）
项目
金额
流动资产
5,000
非流动资产
57,000
商誉
2,000
资产总额
64,000
流动负债
1,800
非流动负债
2,200
负债总额
4,000
所有者权益：
股本
1,100
资本公积
19,500
盈余公积
11,400
未分配利润
28,000
所有者权益总额
60,000
3.每股收益
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益：2300／（1200×9÷12＋2200×3÷12）＝1.59元
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益＝1200／1200＝1元
4.少数股东权益
上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90％以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600×90％×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92％（1080／2080）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90％÷51.92%－600×90％），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元［（1040－540）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10％，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
五、购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
(二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
(例21—9)A公司于20×7年12月29日以8000万元取得对B公司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×8年12月25日，A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20％的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。
(1)20×7年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。
(2)20×8年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示(单位：万元)：
表21—12 单位:万元
B公司的账面价值
B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
存货
500
500
应收款项
2 500
2 500
固定资产
4 000
4 600
无形资产
800
1 200
其他资产
2 200
3 200
应付款项
600
600
其他负债
400
400
净资产
9 000
11 000
1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本
20×7年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为8000万元。
20×8年12月25日，A公司在进一步取得B公司20％的少数股权时，支付价款3000万元。该项长期股权投资在20×6年土2月25日的账面余额为11000万元。
2．编制合并财务报表时的处理
(1)商誉的计算
A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉＝8000—10000×70％＝1000(万元)
在合并财务报表中应体现的商誉总额为1000万元。
(2)所有者权益的调整
合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20％股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额＝11000×20％＝2200万元。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。
六、被购买方的会计处理
非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。
