一、金融资产和金融负债的初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。。其中，金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。
金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。例如，一项不带息的长期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级相当的类似金融工具（标价的币种、条款、利率类型和其他因素相类似）的当前市场利率，对所有未来现金收款额折现所得出的现值。任何额外借出的金额应作为一项费用或收益的抵减项处理，除非其符合确认为其他某类型资产的确认条件。此外，还应注意，如果企业按低于市场利率发放一项贷款（例如，类似贷款市场利率为8%时，该贷款的利率为5%），并且直接收到一项费用作为补偿，该企业应以公允价值确认这项贷款，即应减去企业收到的费用。之后，企业应采用实际利率法将相关折价计入损益。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
二、金融资产的后续计量
(一)金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;
2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
企业在对金融资产进行后续计量时，应注意以下几点：
1．如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于
零，企业应将其确认为一项负债。
2．对于可供出售金融资产相关交易费用的处理。例如，某项资产以100万元购入，划分为可供出售金融资产，购买时发生佣金2万元。该资产应以102万元进行初始确认。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是100万元。如果此时将该资产出售，需支付的佣金为3万元。报告日，该资产以100万元进行计量（不考虑销售时可能发生的佣金），2万元的损失计入所有者权益。如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定的收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。
3．对活跃市场报价的理解。如果企业方便且定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。公允价值的定义是在正常交易中买卖双方自愿达成的价格。确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的，就是要找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场中，该金融工具的交易价格（即没有对该金融工具的条款进行修改或重新组合）。但是，企业应调整在最有利的活跃市场中的交易价格，以反映交易对手的信用风险在此市场中交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。活跃市场上存在的公开报价通常是公允价值的最好依据。这种报价存在时，应用于计量金融资产或金融负债。
4．对运用估值技术的理解。用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据，这些数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素。金融工具的公允价值应基于下列一项或几项因素（可能还有其他的因素）：
（1）货币时间价值（也即基础利率或无风险利率）。基础利率通常由政府债券价格得出，且其报价经常在媒介上发布。这些利率通常沿着一条利率收益曲线，随不同时间水平预计现金流量的日期不同而改变。实务中，企业可以使用被广泛接受的、容易观察到的通行利率作为基准利率，例如LIBOR或互换利率。LIBOR或类似利率不是无风险利率，适用于特定金融工具的信用风险调整，应根据该金融工具的信用风险相对于基准利率中的信用风险确定。在境外，企业购买的当地中央政府债券可能承担着重大信用风险，无法为以该国货币报价的金融工具提供稳定的标准基础利率。此外，在境外，某企业可能拥有比当地中央政府更好的信用等级或更低的借款利率，在这种情况下，恰当的做法是通过参考以当地货币报价的最高等级公司债券的利率来确定基准利率。
（2）信用风险。信用风险对公允价值的影响（即由信用风险产生的基准利率的溢价）可以从不同信用质量、交易中的金融工具可观察到的市价或贷款方发放不同信用等级贷款的可观察利率获得。
（3）外币兑换价格。对于大多数主要货币都存在活跃的货币交易市场，且其价格每天都在媒介上公布。
（4）商品价格。对于许多商品都存在可观察到的市场价格。
（5）权益价格。交易中的权益工具的价格（或价格指数）在一些市场中很容易被观察到。对于没有可观察到价格的权益工具，其现行市价可以用以现值为基础的估值技术估计。
（6）波动性（即金融工具价格或其他项目的未来变动程度）对活跃交易项目波动性的计量，通常可以以历史市场数据为基础或通过使用内含于当前市价中的波动性进行合理估计。
（7）提前偿付风险和履约风险。预计的金融资产提前偿付方式和预计的金融负债履约方式可以根据历史市场数据进行估计。
（8）金融资产或金融负债的服务费用。金融资产转移等形成的的服务费用可以通过和其他市场参与者当前收取的费用相比较加以估计。如果一项金融资产或金融负债的服务费用很大，且其他市场参与者也面临着类似的费用，发行方在确定此项金融资产或金融负债的公允价值时要考虑这些服务费用。对未来收费的合约权利，其开始时的公允价值通常与所支付的初始费用一致，除非未来收费与相关成本和市场上的类似费用或成本不具可比性，在不具可比性的情况下，其公允价值应按市场上的类似费用或成本确定。GMZ
(二)实际利率法及摊余成本以摊余成本计量的金融资产的会计处理
1.实际利率法
实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权或类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。
金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。
企业对付款额或收款额的估计数进行修正时，应调整此金融资产或金融负债（或金融工具组）的账面价值以反映实际和修正后的预计现金流量。企业应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现金流量的现值来重估金融工具的账面价值，相关调整金额作为收入或费用，计入当期损益。
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
需要说明的是，对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。
【例23一3】甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率R:
59×(1十R)-1 + 59×(1-R)-2 + 59×(1+R)-3+59×(1+R)～4+(59+1 250)×(1+R)—5=1 000万元，由此得出R=10%
表23一1 单位:万元
年份
期初摊余成本（A）
实际利息(B)
(按10%计算)
现金流入
(C)
期末摊余成本(D-A+B-C)
20XO年
1000
100
59
1041
20×1年
1041
104
59
1086
20×2年
1 086
l09
59
1 136
20×3年
1136
114*
59
1191
20×4年
1191
118**
1309
*数字四舍五入取整
**数字考虑了计算过程中出现的尾数
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下(金额单位:万元):
(1)20XO年1月1日，购入债券
借:持有至到期投资——成本 1250
贷:银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)20XO年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借:应收利息59
持有至到期投资——利息调整41
贷:投资收益100
借:银行存款59
贷:应收利息59
(3)20Xl年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借:应收利息59
持有至到期投资——利息调整45
贷:投资收益104
借:银行存款59
贷:应收利息59
(4)20X2年12月31曰，确认实际利息收入、收到票面利息等
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷:投资收益 109
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
(5)20X3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 54
贷:投资收益 114
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
(6)20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59
贷:投资收益 118
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
借:银行存款 1 250
贷:持有至到期投资——成本 1 250
假定在20×2年1月1日，甲公司预计本金的一半(即625万元)将会在该年末收回，而其佘的一半本金将于20X4年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益;调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如下:
表23一2 单位：万元
年份
期初摊余成本
(A)
实际利息(B)
(按10%计算)
现金流入
(C)
期末摊余成本
(D=A+B-C
20×2年
1139·
114··
684
569
20×3年
569
57
30···
596
20×4年
596
60
656
其中:
(1)(625＋59)×(1十10%)—1十30×(l＋10%)—2＋(625十30)×(1十10%)～3
＝1139· 万元(四舍五入)
(２) 1139 XlO%＝114··万元(四舍五入)
(3)sz5 x4.72%一30···万元(四舍五入)
根据上述调整，甲公司的账务处理如下(金额单位:万元):
(1)20X2年1月1日，调整期初摊余成本
借:持有至至!J期投资——利息调整53
贷:投资收益52
(2)20X2年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借:应收利息59
持有至到期投资——利息调整 55
贷:投资收益 114
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
借:银行存款 625
贷:持有至到期投资——成本 625
(3)20X3年12月31日，确认实际利息等
借:应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷:投资收益 57
借:银行存款 30
贷:应收利息 30
(4)20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借:应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 30
贷:投资收益 60
借:银行存款 30
贷:应收利息 30
借:银行存款 625
贷:持有至到期投资——成本625
假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买偾券的实际利率R计算如下:
(59＋59＋59＋59＋59＋1 250)×（1＋R）～5＝1000，由此得出R≈9.05%
据此，调整上述表中相关数据后如表23一3:
表23一3 单位:万元
年份
期初摊余成本(A)
实际利息(B)
(按9.05%计算)
现金流入
(C)
期末摊余成本
(D＝A＋B一C)
20×0年
1000
90.5
1090.5
20×1年
1090.5
98.69
1189.19
20×2年
1 189.19
107. 62
1 296.81
20×3年
1 296.81
117.36
1 414.17
20×4年
1 414.17
130.83·
1545
注:标*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元。
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下:
(1)20×0年1月1日，购入债券
借:持有至到期投资——成本1250
贷:银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整250
(2)20XO年12月31日，确认实际利息收入
借:持有至到期投资——应计利息59
——利息调整31.5
贷:投资收益90.5
(3)20Xl年12月31日，确认实际利息收入
借:持有至到期投资——应计利息59
——利息调整39.69
贷:投资收益98.69
(4)20X2年12月31日，确认实际利息收入
借:持有至到期投资——应计利息59
——利息调整48，62
贷:投资收益l07.62
(5)20X3年12月31日，确认实际利息收入
借:持有至到期投资——应计利息59
——利息调整58.36
贷:投资收益117.36
(6)20×4年2月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等
借:持有至到期投资——应计利息59
——利息调整71.83
贷:投资收益130.83
借:银行存款1545
贷:持有至到期投资——成本1250
——应计利息295
【例23—4】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10％，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。
（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。
（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
（4）20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。
EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。
（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。
（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。
（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。
（8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。
假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：
（1）发放贷款：
借：贷款——本金 100 000 000
贷：吸收存款 100 000 000
（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：
借：应收利息 2 500 000
贷：利息收入 2 500 000
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000
贷：应收利息 2 500 000
（3）20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元：
借：资产减值损失 10 000 000
贷：贷款损失准备 10 000 000
借：贷款——已减值 100 000 000
贷：贷款——本金 100 000 000
此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）
（4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×10%/14
=2 250 000（元）
借：贷款损失准备 2 250 000
贷：利息收入 2 250 000
此时贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）
（5）20×7年4月1日，收到抵债资产：
借：抵债资产 85 000 000
营业外支出 6 450 000
贷款损失准备 7 750 000
贷：贷款——已减值 99 000 000
应交税费 200 000
（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元：
借：存放中央银行款项 800 000
贷：其他业务收入 800 000
确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（7）20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：
借：存放中央银行款项 1 600 000
贷：其他业务收入 1 600 000
确认发生的维修费用200 000元：
借：其他业务成本 200 000
贷：存放中央银行款项等 200 000
确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1 000 000（元）
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（8）20×8年1月1日，确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 83 000 000
抵债资产跌价准备 2 000 000
营业外支出 1 500 000
贷：抵债资产 85 000 000
应交税费 1 500 000
需要说明的是，对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债（如持有至到期投资、贷款和应收款项等），如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。
(三)金融资产相关利得或损失的处理 以公允价值后续计量的金融资产的会计处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。
【例23一4】甲企业为工业生产企业，20×7年1月1日，从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下:
(1)20X7年1月5日，收到该债券20X6年下半年利息20 000元;
(2)20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150000元(不含利息);
(3)20×7年7月5日，收到该债券半年利息;
(4)20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 OOO元(不含利息);
(5)20X8年1月5日，收到该偾券20×7年下半年利息;
(6)20X8年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下:
(1)20×7年1月1日，购入债券
借:交易性金融资产——成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷:银行存款1040000
(2)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息
借:银行存款20000
贷:应收利息20000
(3)20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
借:交易性金融资产——公允价值变动150000
贷:公允价值变动损益150000
借:应收股利20000
贷:投资收益20000
(4) 20×7年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
(5)20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：公允价值变动损益 50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000
借：应收利息 20000
贷：投资收益 20000
(6) 20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售
借：银行存款 1 180 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 180 000
【例23一6】乙公司于20×6年7月13日从二级市场收购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元，
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1.3万元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）20×6年7月13日，购入股票
借：可供出售金额资产——成本 1 503
贷：银行存款 1 503
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动
借：可供出售金额资产——公允价值变动 97
贷：资本公积——其他资本公积 97
（3）20×7年2月1日，出售股票
借：银行存款 1 298.7
资本公积——其他资本公积 97
投资收益 204.3
贷:可供出售金额资产——成本 1 503
——公允价值变动 97
【例23一7】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额总1 000万元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094万元户。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）20×7年1月1日，购入债券
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动
实际利息＝1 028.244×3%＝30.84372≈30.85万元
年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 091.094万元
借：应收利息 40
贷：可供出售金融资产——利息调整 9.15
投资收益 30.85
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例23一8】20×１年5月6日，甲公司支付价款1 016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元)，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×１年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
20×１年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
20×１年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
20×２年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
20×２年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
20×２年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：万元）
（1）20×１年5月6日，购入股票
借：应收股利 15
可供出售金融资产——成本 1 001
贷：银行存款 1 016
（2）20×１年5月10日，收到现金股利
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
（3）20×１年6月30日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 39
