一、外购固定资产
企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态,需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产,购入后即可发挥作用,因此,购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产,只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准,该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。
在实际工作中,企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应按类似的方法予以处理。
(例5－1)甲公司为一家制造企业。20×7年4月，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7 800 000元，增值税进项税额1 326 000元，包装费42 000元，全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2 926 000元、3 594 800元和1 839 200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下:
（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费及增值税进项税额等，即：
?7 800 000+1 326 000+42 000=9 168 000（元）
（2）确定A、B和C的价值分配比例
A设备应分配的固定资产价值比例为：
2 926 000/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=35%
B设备应分配的固定资产价值比例为：
3 594 800/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=43%
C设备应分配的固定资产价值比例为：
1 839 200/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=22%
（3）确定A、B和C设备各自的成本
A设备的成本=9 168 000×35%=3 208 000（元）
B设备的成本=9 168 000×43%=3 942 240（元）
C设备的成本=9 168 000×22%=2 016 960（元）
（4）进行如下账务处理
借:固定资产——A 3 208 000
——B 3 942 240
——C 2 016 960
贷:银行存款 9 168 000
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款,但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项,如采用分期付款方式购买资产,且在合同中规定的付款期限比较长,超过了正常信用条件。在这种情况下,该类购货合同实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
(例5－2)20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元,首期款项150000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元,已用银行存款付讫。20×4年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了敫项。假定折现率为10%。
(1)购买价款的现值为:
150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×3.7908＝718620(元)
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下:
借:在建工程 718620
未确认融资费用 181380
贷:长期应付款 900000
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
借:在建工程 160000
贷:银行存款 160000
(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表5－1:
表5－l 甲公司未确认融资费用分摊表
20×7年1月l日
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③＝期初⑤×10%
④＝③－②
期末⑤＝期初⑤－④
20×4.1.1
568620*
20×4.12.31
150000
56862
93138
475482
20×5.12.31
150000
47548.20
102451.80
373030.20
20×6.12.31
150000
37303.02
112696.98
260333.22
20×7.12.31
150000
26033.32
123966.68
136366.51
20×8.12.31
150000
13633.46*
136366.54*
合计
750000
181380
568620
568620＝718620－150000；
尾数调整:13633.46－150000－136366.54,136366.54为期初应付本金余额
(3)20×4年1月1日至20×4年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。20×4年12月31日甲公司的账务处理如下:
借:在建工程 56862
贷:未确认融资费用 56862
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
借:在建工程 40000
贷:银行存款 40000
借:固定资产 975482
贷:在建工程 975482
固定资产的成本为:718620＋160000＋56862＋40000＝975482(元)
(4)20×5年1月1日至20×8年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
20×5年12月31日:
借:财务费用 47548.20
贷:未确认融资费用 47548.20
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
20×6年12月31日:
借:财务费用 37303.02
贷:未确认融资费用 37303.02
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
20×7年12月31日:
借:财务费用 26033.32
贷:未确认融资费用 26033.32
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
20×8年12月31日
借:财务费用 13633.46
贷:未确认融资费用 13633.46
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
二、自行建造固定资产
固定资产准则规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
(一)自营方式建造固定资产
企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。.企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本,并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后,剩余的工程物资转为本企业存货的,按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损,计入当期营业外收支。
建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品,应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务,以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
符合资本化条件,应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。
企业以自营方式建造固定资产,发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算,工程完工达到预定可使用状态时,从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利
润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目， 贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目， 贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。
(例5－3)20×7年1月1日,某企业准备自行建造一座仓库。假定不考虑增值税，关资料如下:
(1)1月8日购入工程物资一批,价款为351 100元,款项以银行存款支付。
(2)2月3日领用生产用原材料一批,价值为37 440元。
(3)1月8日至6月30日,工程先后领用工程物资272 500元。
(4)6月30日对工程物资进行清查,发现工程物资减少48000元,经调查属保管员过失造成,根据企业管理规定,保管员应赔偿30000元。剩余工程物资转入企业原材料,该原材料的计划成本为27000元。
(5)工程建设期间辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为35000元。
(6)工程建设期间发生工程人员职工薪酬65800元。
(7)6月30日,完工并交付使用。
账务处理如下:
(1)购入工程物资
借:工程物资 351000
贷:银行存款 351000
(2)领用原材料
借：在建工程——仓库 37440
贷:原材料 37440
(3)工程领用物资
借:在建工程——仓库 272500
贷:工程物资 272500
(4)①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失
借：在建工程——仓库 18000
其他应收款 30000
贷：工程物资 48000
②剩余工程物资的实际成本＝351000－272500－48000＝30500(元),计划成本为27000元。
借:原材料 27000
材料成本差异 3500
贷:工程物资 30500
(5)辅助生产车间为工程提供劳务支出
借:在建工程——仓库 35000
贷:生产成本——辅助生产成本 35000
(6)计提工程人员职工薪酬
借:在建工程——仓库 65800
贷:应付职工薪酬 65800
(7)工程完工交付,固定资产的入账价值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元)
借:固定资产——仓库 428740
贷:在建工程——仓库 428740
(二)出包方式建造固定资产
采用出包方式建造固定资产,企业要与建造承包商签订建造合同,企业是建造合同的甲方,负责筹集资金和组织管理工程建设,通常称为建设单位,建造承包商是建造合同的乙方,负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目,通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成,如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等,新建的火电厂即为建设项目,建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。
1.出包工程的成本构成
企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
(1)建筑工程、安装工程支出。
由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建,因此,工程的具体支出,如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言,建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容,结算的工程价款计入在建工程成本。
(2)待摊支出.
待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。其中,征地费是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本,应确认为无形资产(土地使用权)。
2.出包工程的账务处理
出包方式下,“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目,企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款,借记“在建工程——建筑工程(××工程)”、“在建工程——安装工程(××工程)”科目,贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时,按合同规定补付的工程款,借记“在建工程”科目,贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时,借记“在建工程——在安装设备(××设备)”科目,贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出,借记“在建工程——待摊支出”科目,贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时,首先计算分配待摊支出,待摊支出的分配率可按下列公式计算:
××工程应分配的待摊支出＝(××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出)×分配率
其次,计算确定已完工的固定资产成本:
房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出
然后,进行相应的会计处理,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
(例5－3)甲公司经当地有关部门批准,新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成,包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×7年2月1日,甲公司与乙公司签订合同,将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同,建造发电车间的价款为5000000元,建造冷却塔的价款为3000000元,安装发电设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费):
(1)20×7年2月10日,甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款800000元,其中发电车间500000元,冷却塔300000元。
(2)20×7年8月2日,建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%,甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元,其中发电车间2500000元,冷却塔1500000元。甲公司抵扣了预付备料款后,将余款用银行存款付讫。
(3)20×7年10月8日,甲公司购入需安装的发电设备,价款总计3500000元(含增值税进项税额),已用银行存款付讫。
(4)20×8年3月10日,建筑工程主体已完工,甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元,其中,发电车间2500000元,冷却塔1500000元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。
(5)20×8年4月1日,甲公司将发电设备运抵现场,交乙公司安装。
(6)20×8年5月10日,发电设备安装到位,甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元,款项已支付。
(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元,已用银行存款付讫。
(8)20×8年5月,进行负荷联合试车领用本企业材料100000元,发生其他试车费用50000元,用银行存款支付,试车期间取得发电收200000元。
(9)20×8年6月1日,完成试车,各项指标达到设计要求。
甲公司的账务处理如下:
(1)20×7年2月10日,预付备料款
借:预付账款 800000
贷:银行存款 800000
(2)20×7年8月2日,办理建筑工程价款结算
借:在建工程——建筑工程(冷却塔) 1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷:银行存款 3200000
预付账款 800000
(3)20×7年10月8日,购入发电设备。
借:工程物资——发电设备 3500000
贷:银行存款 3500000
(4)20×8年3月10日,办理建筑工程价款结算
借:在建工程——建筑工程(冷却塔) 1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷:应付票据 4000000
(5)20×8年4月l日,将发电设备交乙公司安装。
借:在建工程——在安装设备(发电设备) 3500000
贷:工程物资——发电设备 3500000
(6)20×8年5月10日,办理安装工程价款结算
借:在建工程——安装工程(发电设备) 500000
贷:银行存款 500000
(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借:在建工程——待摊支出 290000
贷:银行存款 290000
(8)进行负荷联合试车
借:在建工程——待摊支出 150000
贷:原材料 100000
银行存款 50000
借:银行存款 200000
贷:在建工程 200000
(9)结转在建工程计算分配待摊支出
待摊支出分配率＝(290000＋150000－200000)÷(5000000＋3000000＋500000＋3500000)×l00%＝240000÷1200000×l00%＝2%
发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2%＝100000(元)
冷却塔应分配的待摊支出＝3000000×2%＝60000(元)
发电设备应分配的待摊支出＝(3500000十500000)×2%＝80000(元)
结转在建工程：
借:在建工程——建筑工程(发电车间) 100 000
在建工程——建筑工程(冷却塔) 60 000
在建工程——安装工程(发电设备) 10 000
在建工程——在安装设备(发电设备) 70 0000
贷:在建工程——待摊支出 240 000
计算已完工的固定资产的成本:
发电车间的成本＝5000000＋100000＝5100000(元)
冷却塔的成本＝3000000＋60000＝3060000(元)
发电设备的成本＝(3500000＋500000)＋80000＝4080000(元)
借:固定资产——发电车间 5100000
固定资产——冷却塔 3060000
固定资产——发电设备 4080000
贷:在建工程——建筑工程(发电车间) 5 100 000
在建工程——建筑工程(冷却塔) 3 060 000
在建工程——安装工程(发电设备) 510 000
在建工程——在安装设备(发电设备) 3 570 000
三、投资者投入固定资产
接受固定资产投资的企业,在办理了固定资产移交手续之后,应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值,但合同或协议约定价值不公允的除外。
四、存在弃置义务的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始入账成本时,还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值,对于这些特殊行业的特定固定资产,企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
(例5－5)经国家审批,某企业计划建造一个核电站,其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定,企业应在该项设备使用期满后将其拆除,并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日,该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命10年,预计弃置费用为1000000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。
(1)计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产,确定其成本时应考虑弃置费用。20×7年1月1日,
弃置费用的现值＝1000000×(P/F,10%,10)＝1000000×0.3855＝385500(元)
固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500(元)
借:固定资产 80385500
贷:在建工程 80000000
预计负债 38550
(2)计算第1年应负担的利息
借:财务费用 38550
贷:预计负债 38550
(3)计算第2年应负担的利息(按实际利率法计算)＝(385500＋38550)×10%＝42405(元)
借:财务费用 42405
贷:预计负债 42405
以后会计年度的会计处理略。
