一、境外经营财务报表的折算
企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即使是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。
（一）境外经营财务报表的折算
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3．产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
【例20－14】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅有一全资子公司乙公司，无其他境外经营。乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此，根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。20×7年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的即期汇率为1美元＝8元人民币，20×7年的平均汇率为1美元＝8.2元人民币，实收资本为125000美元，发生日的即期汇率为1美元＝8.3元人民币，20×6年12月31日的即期汇率为1美元＝8.25元人民币，累计盈余公积为11000美元，折算为人民币90300元，累计未分配利润为20000美元，折算为人民币166000元，乙公司在年末提取盈余公积6000美元。
乙公司相关的利润表、资产负债表、所有者权益变动表的编制分别如表20—2、表20—3、表20—4所表示。
表20—2 利润表
乙公司 (20×7年度) 单位：元
项目
本年累计数(美元)
汇率
折算为人民币金额
一、营业收入
105000
8.2
861000
减：营业成本
40000
8.2
328000
营业税金及附加
6000
8.2
49200
销售费用
8000
8.2
65600
管理费用
12000
8.2
98400
财务费用
10000
8.2
82000
二、营业利润
29000
237800
加：营业外收入
5000
8.2
41000
减：营业外支出
4000
8.2
32800
三、利润总额
30000
246000
减：所得税费用
10000
8.2
82000
四、净利润
20000
164000
五、每股收益
表20—3 资产负债表
编制单位：乙公司 (20×7年12月31日) 单位：元
资产
期末数
(美元)
汇率
折算为
人民币
金额
负债和
股东权益
期末数
(美元)
汇率
折算为
人民币
金额
流动资产：
流动负债：
货币资金
20000
8
160000
短期借款
10000
8
80000
交易性金融资产
10000
8
80000
应付票据
2000
8
16000
应收票据
8000
8
64000
应付账款
15000
8
120000
应收账款
22000
8
176000
应付职工薪酬
12000
8
96000
存货
40000
8
320000
应交税费
3000
8
24000
流动资产合计
100000
800000
流动负债合计
42000
336000
非流动资产：
非流动负债：
固定资产
120000
8
960000
长期借款
12000
8
96000
无形资产
30000
8
240000
长期应付款
20000
8
160000
非流动资产合计
150000
1200000
非流动负债合计
32000
256000
所有者权益：
实收资本
125000
8.3
1037500
盈余公积
17000
139500
未分配利润
34000
280800
报表折算差额
-49800
所有者权益合计
176000
1408000
资产总计
250000
2000000
负债和所有者权益总计
250000
2000000
表20—4 所有者权益变动表
编制单位：乙公司 (20×7年度) 单位：元
项目
实收资本
盈余公积
未分配利润
外币报表折算差额
所有者权益合计(人民币)
美元
汇率
人民币
美元
汇率
人民币
美元
人民币
一、本年年初余额
125000
8.3
1037500
11000
90300
20000
166000
1293800
二、本年增减变动金额
(一)净利润
20000
164000
164000
(二)直接计入所有者权益的利得和损失
其中：外币报表折算差额
-49800
-49800
(三)利润分配
1.提取盈余公积
6000
8.2
49200
-6000
-49200
三、本年年末余额
125000
8.3
1037500
17000
139500
34000
280800
-49800
1408000
（二）包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。
【例20—15】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20×7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80％的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×7年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下：
20×7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。20×7年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表20—5、表20—6：
表20—5 资产负债表
(20×7年12月31日) 单位：万元
资产
甲公司
(人民币)
乙公司(美元)
负债和
股东权益
甲公司
(人民币)
乙公司(美元)
流动资产：
流动负债：
货币资金
15280
1000
应付账款
9960
750
应收账款
16000
2000
流动负债合计
9960
750
存货
12000
1400
非流动负债：
流动资产合计
43280
4400
长期借款
10000
非流动资产：
长期应付款
2000
500
长期应收款
3900
非流动负债合计
12000
500
对子公司投资
29680
股东权益：
固定资产
30000
1400
实收资本
60000
3410
非流动资产合计
63580
1400
盈余公积
4600
130
未分配利润
20300
1010
股东权益合计
84900
4550
资产总计
106860
5800
负债和所有者权益总计
106860
5800
表20—6 利润表
(20×7年度) 单位：万元
项目
甲公司(人民币)
乙公司(美元)
一、营业收入
800000
8000
减：营业成本
650000
6000
管理费用
80000
300
财务费用
50100
200
加：投资收益
6720
二、营业利润
26620
1500
三、利润总额
26620
1500
减：所得税费用
8016
450
四、净利润
18604
1050
五、每股收益
假定20×7年1月3日的即期汇率为1美元＝8.2元人民币，4月1日的即期汇率为1美元＝8元人民币，12月31日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币，年平均汇率为1美元＝8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20×7年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。
甲公司当年提取盈余公积2000万元民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未生其他变动。
(1)20×7年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股权时，账务处理如下：
借：长期股权投资 22960
贷：银行存款 22960
(2)20×7年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：
借：长期应收款——乙公司(美元) 4000
贷：银行存款——美元 4000
(3)20×7年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下：
借：汇兑差额 100
贷：长期应收款——乙公司(美元) 100
(4)20×7年12月31日，乙公司实现净利润1050万美元时，甲公司应作如下会计分录：
借：长期股权投资 6720
贷：投资收益 6720
相关抵销分录如下：
①借：投资收益 6720
贷：长期股权投资 6720
②借：股本 27962
年初盈余公积 82
年初未分配利润 656
贷：长期股权投资 22960
少数股东权益 5740
③借：长期应付款——甲公司 3900
贷：长期应收款——乙公司(美元) 3900
④借：外币报表折算差额 100
贷：汇兑差额 100
⑤借：外币报表折算差额 －322
贷：少数股东权益 －322
表20—7 合并财务报表工作底稿 单位：万元
资产
甲公司
(人民币)
乙公司(美元)
折算汇率
乙公司
(人民币)
合计数
抵销分录
合并利润表
合并资产负债表
借方
贷方
货币资金
15280
1000
7.8
7800
23080
23080
应收账款
16000
2000
7.8
15600
31600
31600
存货
12000
1400
7.8
10920
22920
22920
长期应收款
3900
3900
③3900
对子公司投资
29680
29680
①6720
②22960
固定资产
30000
1400
7.8
10920
40920
40920
资产总计
106860
5800
45240
152100
33580
118520
应付账款
9960
750
7.8
5850
15810
15810
长期借款
10000
10000
10000
长期应付款
2000
500
7.8
3900
5900
③3900
2000
实收资本
60000
3410
8.2
27962
87962
①27962
60000
盈余公积
(年初数)
2600
10
82
2682
②82
2600
未分配利润
(年初累计数)
3696
80
656
4352
②656
3696
外币报表折算差额
-1610
-1610
⑤-322
④100
-1388
营业收入
800000
8000
8
64000
864000
864000
减：营业成本
650000
6000
8
48000
698000
698000
管理费用
80000
300
8
2400
82400
82400
财务费用
50100
200
8
1600
51700
④100
51600
加：投资收益
6720
6720
①6720
营业利润
26620
1500
12000
38620
6720
100
32000
利润总额
26620
1500
12000
38620
6720
100
32000
减所得税费用
8016
450
8
3600
11616
11616
净利润
18604
1050
8400
27004
6720
100
20384
盈余公积
(本年提取数)
2000
120
8
960
2960
2960
2960
归属于母公司所有者净利润
18704
18704
少数股东损益
1680
少数股东权益
②5742
⑤-322
7098
负债和股东权益总计
106860
5800
45240
152100
39098
39098
118520
表20—8 合并资产负债表
编制单位：甲公司 (20×7年12月31日) 单位：万元
资产
金额
负债和股东权益
金额
流动资产：
流动负债：
货币资金
23080
应付账款
15810
应收账款
31600
流动负债合计
15810
存货
22920
非流动负债：
流动资产合计
77600
长期借款
10000
非流动资产：
长期应付款
2000
长期应收款
非流动负债合计
12000
固定资产
40920
股东权益：
非流动资产合计
40920
实收资本
60000
盈余公积
5560
未分配利润
19440
外币报表折算差额
-1388
归属于母公司所有者权益合计
83612
少数股东权益
7098
股东权益合计
90710
资产总计
118520
负债和所有者权益总计
118520
表20—9 合并利润表
编制单位：甲公司 (20×7年度) 单位：万元
项目
金额
一、营业收入
864000
减：营业成本
698000
管理费用
82400
财务费用
51600
加：投资收益
二、营业利润
32000
三、利润总额
32000
减：所得税费用
11616
四、净利润
20384
归属于母公司所有者的净利润
18704
少数股东损益
1680
五、每股收益
表20—10 合并所有者权益变动表
编制单位：乙公司 (20×7年度) 单位：元
项目
归属于母公司所有者权益
外币报表折算差额
少数股东权益
所有者权益合计
实收资本
盈余公积
未分配利润
一、本年年初余额
60000
2600
3696
5740
72036
二、本年增减变动金额
(一)净利润
18704
1680
20384
(二)直接计入所有者权益的利得和损失
其中：外币报表折算差额
-1388
-322
-1710
(三)利润分配
1.提取盈余公积
2960
-2960
三、本年年末余额
60000
5560
19440
-1388
7098
90710
